"שימוש לצורך עצמי": פעם בהשכרה ופעם שניה במכירה

הדיון בשאלת מיסויים של עוסקים בתחום המקרקעין (להלן: "קבלנים"), אשר בנו דירות או מבנים למטרת מכירה ולאחר מכן השכירו אותן בהשכרה למגורים הפטורה ממע"מ, כ"שימוש לצורך עצמי", הינו דיון עתיק יומין ולכאורה נדמה כי אבד עליו הכלח. לדעתנו, הדיון בסוגיה זו טרם מיצה עצמו ויש להוסיף ולבחון את הנושא, בעיקר משום שנראה, כי ההלכות הפסוקות בעניין אינן מספיק ברורות ואינן מעניקות למומחי המס ולנישומים ודאות מוחלטת בנוגע לאופן מיסויים של הקבלנים. זאת, הן בשלב ההשכרה למגורים והן בשלב מכירת הדירות בפועל (כגון לעניין שאלת ניכוי המס הרעיוני המשולם בגין ה"שימוש לצורך עצמי", כמס תשומות).

לאור המיתון שאליו נקלעה מדינת ישראל, בייחוד בתחום הנדל"ן, מתעוררת הסוגיה האמורה ביתר שאת במשרדי השומות, מאחר והקבלנים נאלצו, כדי להקטין הפסדים, לבצע השכרות למגורים.

ככלל, "שימוש לצורך עצמי" הינה סוג של "מכירה רעיונית", הקיימת בוואריאציות שונות בכלל חוקי המס. בדיני מע"מ הוגדרו מספר סוגים של מקרים שיהוו "שימוש לצורך עצמי", ואנו נתמקד במקרה של קבלן, אשר בנה דירות למטרת מכירתן, ולאחר מכן - בשל קשיי מכירה - נאלץ להשכירן במשך תקופת מה בהשכרה פטורה ממע"מ (תקנה 1(2) לתקנות מע"מ).

התכלית העומדת בבסיס החיוב במע"מ במקרה של שימוש לצורך עצמי כאמור, הינה יישום עקרון ההקבלה, שהוא עקרון בסיסי וחשוב בדיני מע"מ, דהינו, למנוע מצב בו ינוכה מס תשומות על-ידי הקבלן בעת רכישת תשומות הבנייה, ולאחר מכן לא ישולם מס עסקאות בגין הערך המוסף שנצמח לקבלן על הנכס הבנוי.

נזכיר, כי תקנה 1(2) האמורה תוקנה באוגוסט 2001 במסגרת "הוראת שעה" (שתוקפה כעת עד לתום 2004) הקובעת, שהשכרת הדירות על ידי קבלנים לא תיחשב ל"שימוש לצורך עצמי", בהתקיים מספר תנאים (כגון, שתקופת ההשכרה המצטברת של המקרקעין אינה עולה על שנתיים ושדמי השכירות נקבעו לפי מחיר שוק).

בתי המשפט והמלומדים נקטו בגישות פרשניות שונות בקשר לתקנה 1(2) האמורה:

(א) גישת פסק דין רמדו (ע"א 90/1340) - הקבלן יחויב פעמיים במס עסקאות בגין שווי המכירה של הדירות הבנויות (פעם בעת ההשכרה ופעם בעת המכירה), ומאידך יהא רשאי לנכות פעמיים מס תשומות (פעם אחת בעבור המס ששולם בגין תשומות הבנייה ופעם נוספת בעבור המס ששולם בגין המכירה הרעיונית של השימוש לצורך עצמי), ואולם הניכוי בפעם השנייה יותר באופן יחסי בלבד (מאחר ומדובר בתשומה מעורבת);

(ב) גישת רשויות המס - הקבלן יחויב במע"מ המחושב על פי השווי הבנוי של הדירות פעם אחת בלבד (בעת השכרת הדירות) ובמקביל הקבלן יורשה לנכות מס תשומות פעם אחת בלבד בשלב הבניה (גישה זו מבוססת, בין היתר, על הוראת סעיף 31(4) לחוק מע"מ);

(ג) גישת פרופ' נמדר - הקבלן יחויב פעמיים במס עסקאות, כאשר בפעם הראשונה יוטל החיוב על שווי ההשכרה של הדירות (דמי השכירות) ובפעם השנייה ישולם המס בגין שווי הבנייה של הדירות (בשלב המכירה שלהן בפועל). מאידך, הקבלן יורשה לנכות מס תשומות פעם אחת בלבד, בגין תשומות הבנייה. קיימות גם גישות נוספות.

לדעתנו, יש לאמץ ולהרחיב את הגישה הפרשנית השלישית, דהיינו, את הפרשנות, לפיה הקבלן יחויב פעמיים (ואולי אף יותר) במס עסקאות בגין הדירות: פעם אחת (או יותר) בשלב השכרת הדירות (מכח החלופה של "שימוש לצורך עצמי") על בסיס שווי ההשכרה של הדירות, ופעם נוספת בעת מכירת הדירות בפועל על בסיס שווי הבנייה שלהן. במקביל, הקבלן יהא רשאי גם לנכות מס תשומות פעמיים (או יותר), הן בגין המס ששולם עבור תשומות הבנייה והן עבור המס ששולם בגין ההשכרות (אשר הקבלן נדרש לשאת בו, מאחר שלאור העובדה שככלל השכרות למגורים פטורות ממע"מ הוא לא יוכל לגלגל זאת על השוכרים (מבחינה מסחרית), וזאת על בסיס החשבונית לצורך עצמי שיוציא הקבלן בגין עסקת ההשכרה).

גישה זו הינה הגישה המתיישבת ביותר, הן עם לשון הדין והן מבחינה תכליתית ומבחינת ההגיון הכלכלי-מיסויי להוראות הדין. ברם, יתכן ויהא צורך להגביל את תקופת הזמן שבה רשאי הקבלן להשכיר את הדירות (כגון לתקופה של עד 5 שנים), שלאחריה יחויב הקבלן במלוא מס העסקאות בגין השווי הבנוי של הדירות (באופן דומה למה שנעשה בהוראת השעה), וזאת על מנת למנוע תוצאות מס בלתי ראויות.

הנימוקים לגישתנו זו הינם רבים: ראשית, לשון התקנה ממילא יוצרת אי-בהירות לגבי היחס בין החיוב בשלב ההשכרה ובין החיוב בשלב המכירה, וכן ביחס לניכוי מס התשומות בכל אחד מן השלבים, וזו הסיבה לריבוי הפרשנויות בנושא; שנית, אי בהירות לשון החוק עלולה ליצור מצבים אבסורדיים במקרה שבו הקבלן משכיר את הדירות מספר פעמים לפני מכירתן (ואז לכאורה, לפי לשון התקנה, בכל השכרה יקום חיוב חדש במע"מ בגין מלוא השווי הבנוי של הדירות); שלישית, גישתנו מיישמת לדעתנו באופן הראוי ביותר את עקרון ההקבלה, שכן הערך המוסף האמיתי שנצמח לקבלן בא לידי ביטוי בעת מכירת הדירות, ואילו השכרת הדירות הינה רק צעד ביניים בתקופות קשות; רביעית, מבחינת הקבלנים, המטרה העיקרית של הבנייה הינה בדרך כלל מכירת הדירות (שכן התשואה בשוק ההשכרה בארץ בד"כ נמוכה מדי), ואילו השכרת הדירות ננקטת כפתרון ביניים אך בשל הקשיים הרבים שבהם מצוי שוק הנדל"ן בשנים האחרונות, ועל מנת להקטין את ההפסדים הכלכליים הנגרמים להם (חוב לבנקים, תשלומים מוניציפליים, וכו').

חיוב הקבלנים בתשלום המע"מ בגין הדירות "כאילו נמכרו" כבר בשלב ההשכרה, מהווה עונש (קנס כספי) כבד המוטל על הקבלנים והמחייב אותם להוציא כסף ""out of pocket, ואף עלול להובילם למצב של פשיטת רגל או פירוק (לפי העניין), ללא כל הצדקה מיסויית.

לדעתנו, הגיע הזמן לפתור את הסוגיה מבחינה פרשנית פתרון של קבע, אשר יהא ברור ונכון, ואין להסתפק בפתרון הביניים של הוראת השעה.

הכותבים הינם ממשרד ש. הורוביץ ושות'.