האיגוד המתפרק כעוף החול

אחד הסעיפים היותר שנויים במחלוקת בחוקי המס, מן הסתם, הינו סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן; החוק). הסעיף האמור עוסק במכירת זכות במקרקעין (לרבות הקניית זכות באיגוד) של איגוד, במהלך פירוקו של אותו איגוד, וקובע כי מכירה כזו תהיה פטורה ממס, אם נתקיימו כל אלה:

(1) המכירה או הפעולה באיגוד נעשו אגב פירוק האיגוד המתפרק.

(2) לא ניתנה תמורה בעד הזכות.

(3) הזכות הוקנתה לבעלי הזכויות באיגוד המתפרק, בהתאם לשיעור זכויותיהם באיגוד המתפרק.

(4) הזכות במקרקעין שנמכרה ע"י האיגוד המתפרק, נרשמה על שם בעליה תוך ששה חודשים מיום המכירה (ואם היתה מניעה לרישום כזה - תוך ששה חודשים מיום שהוסרה המניעה).

(5) יעודה של הזכות במקרקעין (או הזכות באיגוד) לא שונה למלאי עסקי, בעת המכירה או הקניה, לפי העניין.

הוראות אלו - שכמעט כל מילה בהן צופנת בחובה סוגיות מס לרוב ופרשנויות למכביר - שימשו כר פורה לכמה וכמה תכנוני מס יצירתיים למדי.

בין היתר, נהגו תאגידים משופעי מזומנים לרכוש זכויות במקרקעין (במישרין או בעקיפין), ולאחר מכן התפרקו והעבירו את הזכויות הללו - ללא מס - לבעלי מניותיהם. מהלך שכזה (שהיה כרוך, בדרך כלל, בתשלום מסי רכישה ומכירה) יכול היה ליצור מגן מס תמידי, ושימש מעין תחליף דיבידנד.

אנשי המס ניסו לתקוף את תכנוני המס הללו, בדרכים שונות ומשונות, אך בדרך כלל יצאו הנישומים מן המאבק כשידם על העליונה. בהקשר זה יש להפנות את תשומת הלב לכך שעד לתיקון 50 לחוק (שהינו בתוקף מיום 24.5.2002, ותחולתו על עסקאות שנעשו ביום 7.11.2001 ולאחריו), היה על המנהל להוכיח כי העסקה הינה מלאכותית או בדויה, על מנת שיוכל להתעלם ממנה (במסגרת התיקון האמור הורחבה סמכותו, כך שהינו רשאי להתעלם גם מעסקה שאינה מלאכותית או בדויה, ודי לו שיוכיח כי אחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי נאותה).

שינוי משמעותי נוסף, שנכלל במסגרת תיקון 50 לחוק, נעשה בהוראות סעיף 71 לחוק - שנוספו לו שני חידושים אלו:

נקבע כי בפירוק איגוד, אשר הפך ביום 7.11.2001 או לאחריו ל"איגוד מקרקעין" (איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין; ולעניין זה לא יובאו בחשבון נכסים שונים שאינם משמשים לאיגוד ליצירת הכנסתו, ו/או שהם טפלים לפעילותו) - יחולו הוראות סעיף 93 לפקודה (שמשמעותן הטלת מס רווחי הון על הפירוק).

הוקנתה לשר האוצר האפשרות לקבוע, באישור ועדת הכספים של הכנסת, סוגי איגודי מקרקעין נוספים, שעליהם יחולו הוראות סעיף 93 לפקודה, וכן את התיאומים הנדרשים בשל כך.

ואכן, ביום 2.5.2004 (כמעט שנתיים מיום פרסומו של תיקון 50 לחוק) התפרסמו בקובץ התקנות מספר 6310 הוראות בדבר החלת הוראות הפקודה בפירוק איגודי מקרקעין מסוימים, וכן בעניין קביעת "נכס".

בקליפת האגוז, נציין כי בתוקף התקנות הללו - שתחילתן ביום 1.1.2004 - אמור פקיד המס לגבות מס (על פי פקודת מס הכנסה), בשל מכירה רעיונית של "נכסי" התאגיד המתפרק, זולת מזכות במקרקעין או מזכות באיגוד מקרקעין שהועברו בפטור ממס לפי הוראות סעיף 71(א) לחוק.

בהמשך לכך, נקבע בתקנות הללו כי אם הועברה כאמור זכות במקרקעין (או זכות במקרקעין) בפטור ממס, במסגרת הפירוק, יופחת המחיר המקורי של המניות (במכירת מניותיו של חבר באותו חבר בני אדם), בשיעור שוויה היחסי של הזכות המועברת לכלל נכסי האיגוד. הוראה זו לא תיושם אם הזכות המועברת נרכשה ע"י האיגוד המתפרק לאחר יום הרכישה של המניות.

עם זאת, אין חלקנו עם אלו הסבורים כי חלפה מבוכה מישראל, ולהלן מספר שאלות תם:

1. האם מדובר בתיקון מבהיר, או שמא עסקינן בתיקון שהוא בבחינת שינוי (ראה הלכת מ.ל.)?

2. מה באשר לאיגודים שפירוקם החל לפני פרסום התקנות, אך טרם נסתיים עד ליום תחילתן?

3. כיצד יקבע בעתיד שווי הרכישה ויום הרכישה של "הנכס", שהועבר אגב פירוק לבעלי הזכויות בחבר בני אדם?

4. האם הוראות סעיף 93 לפקודת מס הכנסה (הכוללות מכירה רעיונית של הנכסים בחבר בני אדם שהוחל בפירוקו) מהוות הסדר מס בלעדי, וגוברות על כל הוראה אחרת (כגון, הוראות סעיף 6 לחוק התיאומים בשל אינפלציה)?

5. מה הדין לגבי זכות במקרקעין, המועברת אגב פירוק האיגוד שלא לפי הוראות סעיף 71(א) לחוק? האם יוטל על פעולה שכזו מס שבח וגם מס רווח הון?

עינינו הרואות, אשר על כן, כי טרם הגענו אל המנוחה ואל הנחלה, בסוגיות המס הלא פשוטות הכרוכות בפירוקי תאגידים והעברת מקרקעין לבעלי המניות, וברצוננו לאמץ (בהשאלה) את שורת הסיום משירו הידוע של נתן אלתרמן (כחול ים המים), לאמור: "...השיר לא תם הוא רק מתחיל".