חברה בעלת מקרקעין בחו"ל עדין בגדר איגוד מקרקעין - האומנם?

חברות רבות "בונות" על רכישת קרקע בחו"ל, השולת מעמדן כאיגוד מקרקעין. הדבר קריטי עבורן, בשל פעולת הקצאת מניות המבוססת על מבנה נכסים זה. לאחרונה פרסמה נציבות המס את עמדתה המשפטית, לפיה קרקע בחו"ל הינה מיטלטלין. דבר זה מטיל מגבלות קשות הרבה יותר על יציאת החברה הישראלית מגדר איגוד מקרקעין.

נסה לבחון האם עמדה מפתיעה זו של נציבות מס הכנסה נכונה, והאם אכן פרשנות זו נלמדת משילובה של הגדרת מיטלטלין בחוק הפרשנות ובחוק המיטלטלין ביחד עם הגדרת המונח "מקרקעין" בחוק מס שבח מקרקעין.

מקרקעין, בחוק הפרשנות, בחוק המקרקעין ובחוק מס שבח, ממהותם הם נכסים קבועים במקומם, "המחוברים לקרקע חיבור של קבע". העובדה שהמחוקק בחוק מס שבח דוקא לא התיחס למהות המקרקעין, אלא רק למיקומם הגיאוגרפי, דווקא היא הנותנת שמדובר במהות זה. כאשר רצה המחוקק לאבחן בנקודה מסוימת בין הגדרות השונות, הוא הרי עשה זאת וצין במפורש בהגדרת מקרקעין בחוק מס שבח, כי מדובר במקרקעין "הנמצאים בישראל".

לא ניתן לפיכך ללמוד מהגדרת מקרקעין בחוק מס שבח, שהיתה למחוקק כוונה ליחס משמעות אחרת למונח מקרקעין בחו"ל לעומת מקרקעין בישראל. לפיכך, המסקנה שקרקע בחו"ל היא מיטלטל סותרת לא רק את השכל הישר כי אם גם את מבנה החוק, הגיונו ותכליתו.

בנוסף, הגדרת מיטלטלין הן בחוק הפרשנות והן בחוק המיטלטלין, מוציאות במפורש מתחולתן מקרקעין, כך שלא קימת כל זיקה בין שני המונחים הנ"ל. מסעיף 13 לחוק המיטלטלין אנו למדים, כי הוראות חוק המיטלטלין יחולו "כשאין בחוק אחר הוראות מיוחדות לענין הנדון".

בנוסף, מעיון בחוק מס שבח אנו למדים, כי המונח מיטלטלין כלל לא הוגדר סופית. המסקנה המתבקשת היא, כי לענין מיטלטלין מאמץ חוק מס שבח את הגדרה הקימת בדין הכללי. זאת ועוד, גם אם נלך לפי העמדה שהובעה על ידי הנציבות ונחבר בין הגדרת מיטלטלין בחוק הפרשנות או בחוק המיטלטלין יחד עם הגדרת מקרקעין בחוק מס שבח, גם אז נראה לכאורה שלא ניתן להגיע לתוצאה אליה מתבקשת לכאורה הנציבות להגיע.

הגדרה מוציאה מתחולה לצורך חוק מס שבח מקרקעין, מקרקעין שהם מחוץ לישראל. הגדרת מיטלטלין בחוק המיטלטלין ובחוק הפרשנות, כאמור לעיל, מוציאות מתחולתן מקרקעין. הניסיון לחבר כביכול בין "שני מינוסים" וליצור בכך תשובה חיובית, אין לו כל בסיס לוגי. העובדה שהגדרת מיטלטלין מוציאה מגידרה מקרקעין והעובדה שהגדרת מקרקעין בחוק מס שבח מוציאה מגדרה מקרקעין בחו"ל לא מובילה כלל למסקנה, שמיטלטלין לצורך חוק מס שבח יחול על מקרקעין בחו"ל. נהפוך הוא, מקרקעין ומיטלטלין הם תרתי דסתרי BY DEFINITION.

יתרה מזו, הטענה כאילו מקרקעין בחו"ל יכנסו להגדרת איגוד מקרקעין, או כאילו "ניתן להתעלם מהם" לצורך הגדרת איגוד מקרקעין, היא בפועל הכנסתם בדלת האחורית של "מקרקעין בחו"ל" לתוך הגדרת "איגוד מקרקעין" דרך "מיטלטלין" ובהכרח סיכול כוונת המחוקק.

ועוד לענין "מקרקעין" - בהגדרת "איגוד מקרקעין", הובעה הדעה בנציבות כי "כל מקרקעין" ללא קשר לסיוגם (מלאי או רכוש קבוע). לגבי עמדה זו הרי שהאבחנה בין מקרקעין שהם מלאי או רכוש קבוע כשלעצמה אינה רלונטית, והיא מקבלת משמעות, למשל, כאשר מדובר בחברה קבלנית, שאז נכסיה כוללים מלבד המקרקעין שהם מלאי גם נכסים אחרים כגון חיבים, ואף מיטלטלין שמשמשים לאיגוד ליצור הכנסתו ואינם טפלים למטרות האיגוד. בדיוק כפי שנקבע בפסק דין אטנר.

בהקשר זה חשוב לצין, כי פס"ד אטנר אף קבע, כי אין זה משנה אם החברה אינה בונה את הבתים בעצמה, אלא מסרה את בניתם לקבלני משנה. תוצאה זו אף מתישבת יותר עם דברי הסבר להצעת חוק מס שבח (תיקון), תשכ"ו-1964, שם נאמר שמוצע לתקן את החוק העיקרי, במגמה להטיל מס על השבח העולה מפעולות באיגודי מקרקעין מובהקים (כגון, איגודי בית או מגרש).

מעבר לכל, שינוי מדיניות מסוג זה של נציבות מס הכנסה דורשים הכנה והודעה מראש. כמו כן ראוי, כי כנוהג מקובל, תנהג הנציבות להחיל את השינוים, מכאן ואילך.