איגוד מקרקעין: האם חברה קבלנית היא איגוד מקרקעין?

פקיד שומה פתח-תקוה, אוסקר אבו-ראזק, קובע במאמרו "חברה קבלנית כאיגוד מקרקעין - האמנם" (מיסים ו/2, א-24), כי חברה קבלנית אינה בגדר איגוד מקרקעין לעניין חוק מס שבח.

מאמרו של אבו-ראזק מתמקד בחברה קבלנית היפותטית, שכל רכושה הוא מקרקעין, דהיינו חברה העונה על ההגדרה הלשונית של איגוד מקרקעין בחוק. עוד מציין המחבר, כי הסוגיה רלבנטית אך ורק לגבי מי שמחזיק במניות כהשקעה הונית.

דעתנו כדעתו. להלן עיקר טענותיו:

א. סעיף 12 לחוק מס שבח:

הסעיף קובע, כי כאשר בעל הזכות (המניה) באיגוד מקרקעין מוכר את זכותו, הוא רשאי לבקש לראות בו כמי שמכר את המקרקעין של אותו איגוד באופן ישיר, וחישוב מס השבח ייעשה בהתאם. לדעת אבו-ראזק, אין אפשרות להחיל את הסעיף לגבי מכירת מניה בחברה קבלנית. הואיל והמקרקעין מהווים מלאי עיסקי, הרי שעל מכירתם חל פרק ב' לפקודה ולא חוק מס שבח.

לדעתנו, עצם העובדה שעל מכירת מקרקעין חל פרק ב' לפקודה, מוציאה אותם מתחולת חוק מס שבח על הוראותיו השונות. לדעתנו, הכשל בהוראות החוק, שאינן ממעטות מקרקעין המהווה מלאי מתחולת החוק ואינן ממעטות חברה שהמקרקעין אצלה הוא מלאי מאיגוד מקרקעין, ניתן לתיקון על ידי פרשנות כדרכו של אבוראזק.

ב. סעיפים 14, 38, 43, 44 ו-45 לחוק מס שבח:

אבו-ראזק קובע, כי בסעיפים אלה נקבעה לעניין חישוב השבח בפעולה באיגוד מקרקעין טכניקה של "הרמת מסך", עם התאמה ליום הרכישה וטיפול בהתרת הניכויים והתאמתם, בין המחזיק במניה לבין האיגוד.

לפי סעיף 14, יש לראות את החברה כמוכרת מכירה רעיונית את המקרקעין, שהם מלאי עיסקי, ולכן על המכירה חל סעיף 50 לחוק מס שבח. התוצאה היא, שלא חל חיוב במס שבח, ולכן הסעיפים לא חלים על חברה קבלנית, מאחר שיש להם תחולה רק אם לאחר הרמת המסך, המקרקעין של האיגוד חייבים במס שבח.

סעיף 38 מסדיר את נושא יום הרכישה, בעוד שבמלאי אין משמעות לתאריך רכישתו.

סעיף 43 דן בהתרת הוצאות לפי סעיף 39 וסעיף 39 דן בהוצאות שאינן מותרות בניכוי לפי הפקודה. הואיל והוצאות הקשורות במלאי מותרות לפי פקודת מס הכנסה, אין הסעיף דן בהוצאות הקשורות במקרקעין בחברה קבלנית. טיעונים אלו טובים ונכונים גם בענייננו.

ג. סעיף 13 לחוק מס שבח:

הסעיף דן במצב שבו הוקנו לאותו אדם בעיסקות נפרדות, זכות באיגוד מקרקעין וזכות במקרקעין של אותו האיגוד. אם לדעת מנהל מס שבח המדובר בשלבים שונים של עיסקה אחת, יראו את שתי העיסקאות כעיסקה אחת, בה הקנה בעל הזכות באיגוד את כל הזכויות, והמס ישולם לפי מהותה של אותה עיסקה.

הטענה של אבו-ראזק היא, כי הואיל ועיסקת המכר על ידי החברה היא אירוע פירותי החייב במס על פי פקודת מס הכנסה, לא ניתן להפעיל את הסעיף ו"לחבר" לעיסקה זו את העיסקה במניות החברה ולחייב את שתיהן במס שבח.

אף ביחס לנקודה זו דעתנו כדעתו.

ד. סעיף 5(ב) לחוק מס שבח:

לטענת אבו-ראזק, לא ניתן להפוך מניות בחברה קבלנית למלאי עיסקי, כיוון שכפי שנקבע בפס"ד שור (ע"א 137/56, פ"ד י"א(1)) והלזנרט (ע"א 340/71, פד"א ה', 185) אין כל משמעות לרכישת מניות בחברה קבלנית על ידי קבלן - יש הרמת מסך והמלאי נותר בגדר מלאי, לכן אין אפשרות להפעיל את סעיף 5(ב), וזו ראיה כי חברה קבלנית איננה איגוד מקרקעין.

טיעון מבריק זה מראה עד כמה הטענה של רשויות מס שבח אינה עומדת במבחן הביקורת.

לסיכום נצטט מהילכת אטנר:

"המסקנה היא, איפוא, שהחברה אינה איגוד מקרקעין כהגדרתו בחוק, ועל כן אין העברת מניותיה טעונה מס שבח מקרקעין ותוספת מס.

התוצאה שאליה הגענו מתיישבת גם עם כוונת המחוקק: שכן אין החברה איגוד מקרקעין מובהק, כגון איגוד מגרש או בית, אלא חברה קבלנית שרווחיה ודאי נתונים לשומת מס הכנסה..." בעריכת דר' אברהם אלתר, עו"ד*