חברה קבלנית: האם איגוד מקרקעין? (א')

עמדת נציבות מס הכנסה חלוקה בשאלה אם תאגידים קבלניים הם איגודי מקרקעין מאחר שכל נכסיהם הם מקרקעין, אף אם הם מהווים מלאי, במידה ושאר נכסיהם אינם עולים על %7-%10. עמדת המחלקה המקצועית היא, שאין מדובר באיגוד מקרקעין. עמדת מחלקת מס שבח היא, כי מדובר בחברה שהיא איגוד מקרקעין, על כל ההחמרות הנובעות.

עמדת מחלקת מס שבח אינה מקובלת על שורה של בעלי מקצוע מהסקטור הפרטי, ומנוגדת גם לפסיקה בעמ"ש 26/66, 27/66, 28/66, מרדכי אטנר, גרבליך בע"מ, וסגנון בע"מ נ' מנהל מס שבח (בית המשפט המחוזי בחיפה מ-15.11.67). באותו מקרה נדונה השאלה אם חברת מעונות יותם ויוכבד בע"מ היא איגוד מקרקעין. דובר בחברה "קבלנית שמטרתה לבנות בתים לשם מכירת דירות". כל נכסיה היו "... שתי חלקות אדמה... מזומנים בבנק... והתחייבויות של קוני דירות...".

הוועדה, בצטטה מדברי הצעת החוק ודברי הכנסת, ציינה, כי "...נאמר שמוצע לתקן את החוק במגמה להטיל מס על... השבח העולה מפעילות באיגודי מקרקעין מובהקים (כגון, איגוד, בית או מגרש)...".

הוועדה דחתה את טענת מנהל מס שבח, כי התחייבויות בצד נכסים במאזן הן מזומנים. "... אין טענתו זו נראית לנו. בדרך כלל משתמש המחוקק במונחים במובנם המקובל בפי הבריות... לא יעלה על דעת איש לומר, כי התחייבויות הן מזומנים... נהפוך הוא, התחייבויות אינן מזומנים...".

הוועדה שואלת: אם התחייבויות לשלם כסף הן מזומנים, מדוע אוזכרו אג"ח במפורש בגדר הגדרת איגוד מקרקעין. כמו כן, קובעת הוועדה, כי התחייבויות אינן בגדר ני"ע הנזכר בהגדרת איגוד מקרקעין. "... אין זה מקובל לכנות התחייבויות כני"ע...", והוועדה מצטטת ממילון אבן שושן את הגדרת ני"ע שאיננו כולל התחייבות.

נציין עוד, כי בניגוד למיטלטלין לגביהם חל מבחן הטפל-עיקר שנקבע בהגדרה, הרי כאשר מדובר בנכס ערטילאי, כדוגמת חייבים במאזן (שאיננו ני"ע, מזומן או אג"ח), הרי די בשבריר אחוז קטן על מנת לצאת מגדר הגדרת איגוד מקרקעין.

ואם מס שבח מחמיר מילולית, כי מצוות לשון החוק גוברת עליו, הרי על בית המשפט להקפיד שבעתיים עם רשויות המס, במיוחד מקום שהן עצמן מודות בחוסר צידקתה הכלכלית של עמדתן (ויוזמות תיקון חקיקה), ולפיכך כבר כיום כל חברה קבלנית שהלוותה 1,000 שקל למנהלה (0.00001 פרומיל מנכסיה) יוצאת פורמלית, לשונית, מילולית, דווקנית, מגדר איגוד מקרקעין, לפי הכלל שבכותרת.

לסיום מציינת הוועדה בעניין אטנר:

"... יתר על כן, לאותה התוצאה היינו מגיעים גם אילו היינו מסווגים התחייבויות ב"מזומנים" או ב"ניירות ערך אחרים", מכיוון שהם משמשים לחברה לייצור הכנסתה למעשה, והן בניית דירות ומכירתן. אומנם בתזכיר החברה, ע/1, מפורטת רשימה ארוכה של ממרות, כפי שמקובל בדרך כלל לעשות כדי למנוע טענה אפשרית של חריגה בסמכות, אך מטרתה העיקרית של החברה, כפי שהיא מבוצעת למעשה, היא בניית בתים ומכירת דירות. בנדון זה, אין זה משנה שהחברה אינה בונה את הבתים בעצמה, אלא מסרה את בנייתם לקבלני משנה.

"המסקנה היא, איפוא, שהחברה אינה איגוד מקרקעין כהגדרתו בחוק, ועל כן אין העברת מניותיה טעונה מס שבח מקרקעין ותוספת מס.

"התוצאה שאליה הגענו מתיישבת גם עם כוונת המחוקק, שכן אין החברה איגוד מקרקעין מובהק, כגון איגוד, מגרש או בית, אלא חברה קבלנית שרווחיה ודאי נתונים לשומת מס הכנסה".

דהיינו, דווקא מסיכום עמדתה של הוועדה ניתן להבין את הרציונל בבחירת החייבים כנכס המוציא מגדר איגוד מקרקעין. כיוון שאף אם מקבלים את התיזה, כי חייבים הינם מזומן בעתיד - משנכס זה, המזומנים, משמש למטרה העיקרית של החברה, די בכך כדי להוציא מאיגוד מקרקעין. צא ולמד, כי אף אם לחברה קבלנית קיימים אך ורק מזומנים בשיעור מהותי, שאינם מנותקים מהמעגל העיסקי, אף היא לא תהווה איגוד מקרקעין לגישת הוועדה.

עולה מן האמור, כי לפי הפסיקה המנחה הוכרעה סוגיית חברה קבלנית כחברה שאיננה איגוד מקרקעין לפני יותר מ-20 שנה, וחבל שהנציבות מצאה לחלוק על כך בדרך כיום שלא בדרך תיקון חוק (השווה הנחיית יועמ"ש בפרשת מרגוליס).

יתר על כן, לאור קיומה של פסיקה כאמור, נכון יותר לפעול בניגוד לעמדת פס"ד אך ורק מכאן ואילך. זאת תוך הודעה מראש בדרך של הודעת ביצוע, ולא להוציא שומות המתייחסות לעבר, בייחוד לאור העובדה כי בעת ביצוע הפעולות, איש לא חשב על כך שהינן בתחולתו של חוק מס שבח.