מיסוי פיצויים בגין פלישה למקרקעין

תופעת הפלישה למקרקעין של אחרים, אם לשם הקמת עסק או למטרת מגורים, ואם מתוך ניסיון לקבל פיצוי בגין הפינוי, נפוצה למדי בישראל. לעיתים מדובר במקרקעין ש"נשכחו" על-ידי בעליהם ודבר הפלישה עשוי להיוודע להם זמן רב לאחר שהחלה. במקרים כאמור, עשוי בעל המקרקעין לתבוע את הפולש, מסיג הגבול, ולדרוש הן את פינויו מהמקרקעין והן פיצויים בגין תקופת שהותו של הפולש במקרקעין.

תביעת הפיצויים יכול שתיעשה במסלולים משפטיים שונים: תביעה בגין עוולת הסגת גבול או עוולה נזיקית אחרת; תביעה בעילה של עשיית עושר ולא במשפט; או תביעה חוזית, במקרה בו בעל הקרקע הגיע להסכם עם הפולש לגבי הפיצוי המוסכם בגין הפלישה. בין המסלולים קיימים הבדלים רבים, בין היתר, בנוגע לגובה הפיצוי הניתן לתביעה.

קבלת פיצוי בגין הפלישה למקרקעין מעלה, כמובן, גם שאלות מס. במידה וסכום הפיצוי ייחשב להכנסה פירותית בידי בעל הקרקע (כהכנסה מעסק, הכנסה משכירות או דמי שימוש ראויים, או כהכנסה אחרת), הרי שהוא עשוי לשלם מס בשיעור גבוה מאשר במקרה בו הכנסה זו תסווג כהכנסה הונית (שיעור מס של עד 49% לעומת שיעור מס ליניארי 25%-49% או שיעור מס של 25% - אם התשלום הינו עבור זכות שנרכשה מיום 1.1.03 ואילך). לסיווג השונה של ההכנסה השלכות גם על אופן חישוב ההכנסה, הפטורים וכיוצ"ב. כמו כן, פיצוי נזיקי, להבדיל מדמי שימוש במקרקעין, עשוי גם שלא להיות חייב במס הכנסה ובמע"מ (אם המפוצה הינו "עוסק").

הכלל המקובל בסיווג פיצויים הינו "דין הפיצוי כדין הפרצה אותה הוא בא למלא", דהיינו, יש לבדוק מה טיב הנזק שבגינו שולם הפיצוי.

סוגיה מיסוית זו נדונה לאחרונה בעניין חטר-ישי (ע"א 01/468). באותו מקרה, בעלי הקרקע חכרו את המקרקעין - שנועדו לשימוש חקלאי - מהמינהל בתחילת שנות ה-60, אך זמן קצר לאחר חכירתם הופסק עיבודם. בסוף שנות ה-80 גילו בעלי הקרקע, כי סוחר גרוטאות פלש לשטח ועשה בהם שימוש עסקי. בעקבות זאת, הגיעו בעלי הקרקע להסכם עם הפולשים לגבי פינויים של האחרונים מהקרקע, אשר נאכף על ידי בית המשפט באופן שבעלי הקרקע קיבלו את הפיצוי המוסכם. בהמשך, בעקבות אי פינוי הקרקע כמוסכם והגשת תביעה נוספת, הגיעו בעלי הקרקע והפולשים להסכם פינוי שני, אשר בעקבותיו קיבלו הבעלים סכום פיצוי נוסף.

בית המשפט העליון קיבל את עמדת פקיד השומה וסיווג את הפיצויים כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(6) לפקודה (דמי שימוש ראויים מהמקרקעין), ועל-ידי כך דחה את עמדת בעלי הקרקע, שביקשו לסווגם כפיצוי נזיקי, שלטענתם אינו חייב במס. הנימוקים לפסיקה זו היו, בעיקרם, אי-הוכחת הנזק הנטען על-ידי בעלי הקרקע, אופן חישוב הפיצוי המוסכם, וכן אופן ההתייחסות לפיצוי בהסכמים ובכתבי בית הדין.

המשפט האחרון של הנשיא ברק בפסק הדין הינו מעניין למדי: "החבות בדמי שימוש אינה צומחת, במקרה זה, מתוך הסכמה חוזית דווקא, אלא נובעת במישרין מתוך עקרון עשיית עושר ולא במשפט... לאור מסקנה זו, הרי שבצדק חויבו דמי שימוש אלה במס על פי סעיף 2(6) לפקודה, שכולל תשלומים כאלה בגדרו".

פסק הדין מעלה שאלות מעניינות רבות, שראויות להיבחן במקרים דומים. ראשית, ההוכחה כי מדובר אכן בפיצוי נזיקי מחייב את בעל הקרקע להראות שנגרם לו נזק ממוני מהפלישה. ואולם, בעל הקרקע עשוי לטעון במקרים מסוימים, כי הנזק שנגרם לו מהפלישה הינו מניעת האפשרות להשכיר את המקרקעין לצד ג' (הפסד דמי השכירות). במקרה כזה גובה הפיצוי ייקבע על בסיס דמי שימוש ראויים במקרקעין באותו תקופה. האם במקרה כזה יסווגו הפיצויים בהכרח כהכנסה פירותית לפי ס' 2(6) לפקודה ולא כרווח הון? דוגמא זו ממחישה כיצד, לעיתים, מטשטש הגבול המבדיל בין דמי שימוש בקרקע ובין פיצוי נזיקי.

שנית, אם הפיצוי הינו בגין עוולת עשיית עושר ולא במשפט, הרי שהחישוב של הפיצוי צריך להיות מבוסס על שווי ההנאה שהפיק הפולש מהקרקע (כגון רווח עסקי מהפעלת עסק בשטח או שווי דמי שימוש למגורים). גם במקרה כזה תעלה השאלה, האם אופן חישוב הפיצוי יוביל בהכרח לסיווגו כהכנסה פירותית, שהרי בסופו של דבר מדובר בפיצוי בגין גרימת עוולה של עשיית עושר ולא במשפט, שהינה דומה בחלק ממאפייניה לעוולות נזיקיות.

שלישית, כאשר מדובר בפיצוי חוזי מוסכם, הרי שהמצב לא יותר ברור. גובה הפיצוי המוסכם עשוי להיקבע על ידי הצדדים באופן שרירותי (לאו דווקא שווי המשקף בדיוק דמי שימוש ראויים בקרקע בעבור אותה תקופה). האם העובדה שבעל הקרקע הגיע להסדר חוזי עם הפולש לאחר גילוי העוולה, אשר גורמת לפיצוי להפוך מפיצוי במסלול עשיית עושר ולא במשפט לפיצוי במסלול חוזי, מובילה לשינוי הסיווג של ההכנסה? האם אופן קביעת הפיצוי המוסכם משנה לעניין זה? האם תוצאת פסק הדין היתה שונה, לו הפיצויים היו משולמים בהסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין או על פי החלטת בית משפט. נראה כי רבות השאלות ומעטות התשובות.

כפי שניתן להיווכח, המקרה של קבלת פיצוי בגין פלישה למקרקעין, כאשר הקרקע מהווה נכס הון בידי בעליה, מעורר שאלות כבדות משקל. כך, למשל, האם אופן בחירת המסלול המשפטי לתביעת הפיצוי (מסלול נזיקי, חוזי, או לפי דיני עשיית עושר ולא במשפט) משפיע על סיווג ההכנסה? האם אופן חישוב גובה הפיצוי משליך על הסיווג? וכהנה וכהנה. יש לזכור, כי עצם הטלת מס רווח הון גם על ויתור על "זכות ראויה" בקשר לנכס (ע"א 72/182), מקשה אף יותר על שאלת סיווג ההכנסה. נראה, כי התשובות לשאלות אלו יחכו להזדמנות אחרת.

המחברים הינם ממחלקת המיסים של משרד ש. הורוביץ ושות'.