על לגיטימיות תכנוני מס בנדל"ן (ב')

בע"א 262/65 מנהל מס שבח נגד תמיר כ(1) 695, 699, ערכו המשיבים שינויים בדירתם והקטינוה על מנת לזכות בפטור ממס שבח שהיה קיים אז לדירות ששטחן אינו עולה על 70 ממ"ר. השופט ויתקון, שנתן את פסה"ד, קבע בהתייחסו להוראות סעיף 84 לחוק מס שבח: "אכן, מכירת דירה שגודלה פחות מהשיעור הקבוע דינה פטור. הנסיבות שבהן הגיעה הדירה לגודלה אינן מעלות ואינן מורידות ואין לראות משום 'מלאכותיות' בכך שהנישום מכלכל את צעדיו כדי לשוות לדירתו את הגודל הרצוי לו מבחינת החוק..."

מכאן, שבעניין תמיר נתן בית המשפט העליון לגיטימציה מפורשת לנישום לכלכל את צעדיו ולתכנן את פעילותו תוך ניצול הוראות חוק מיטיבות.

בפסק הדין ע"א 604/78 נתן רפופורט נגד מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לד (2), 382 נדונה השאלה, האם הדירה של המוכרים הינה בבחינת דירת יחיד (לגבי הדין שהיה אז בתוקף). באותו מקרה, במשך שישה חודשים ומספר ימים שקדמו למכירת הדירה, גר בה בנם של הבעלים, אשר שירת אותה עת בצה"ל. ועדת הערר לצורך חוק מס שבח מקרקעין קבעה, כי הדירה לא היתה דירת יחיד.

בית המשפט העליון הפך את החלטת הוועדה וקבע כלהלן: "אין ספק שצורה זו של השימוש בדירה למגורים וגם אורך השימוש שלא מן הסתם באו אלא בהתחשב בנטל המס ומתוך הערכת המצב המשפטי, ועל כך יצא כנראה קצפו של בא כח המשיב. אך שוב אין לי אלא להפנות לדברים שאמרנו בעניין כץ שבעמ' 452, ובעצם כבר בעניין מנהל מס שבח נגד תמיר, ע"א 262/65, לאמור, שאדם שהתנהגותו פוטרת אותו ממס, הריהו פטור ואפילו כיוון את התנהגותו לתוצאה זו. עניין למחוקק הוא לענות בו, אם אותה תוצאה אינה מניחה את דעתו".

כלומר, אין בעובדה, שהתנהגות מכוונת של הנישום היא זאת שיצרה את המצב המזכה אותו בפטור, כדי לפגוע בזכאות הנישום לפטור.

בית המשפט חזר על הלכות תמיר ורפופורט בפסק הדין בעניין עמ"ש 370/88 גלוגובסקי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ה/2, עמ' ה-16, שם מכרה העוררת דירת מגורים בשעה שהיו בבעלותה שתי דירות נוספות, שלטענתה טרם הושלמו. בעדות מהנדס מטעם המשיב הוברר, בין היתר, שבדירה אחת לא הושלמו האמבטיה, חיבור המים וארונות מטבח. בשנייה לא היתה עדיין קרמיקה והריצוף לא היה גמור. לטענת מנהל מס שבח, בעת שמכרה את דירתה היו בבעלות העוררת יותר מדירה אחת, ולפיכך אינה זכאית היא לפטור ממס החל על דירת מגורים אחת.

ביהמ"ש ציטט את דברי השופט ויתקון בעניין תמיר דלעיל וקבע: "גם סעיף 84 לחוק אינו יכול לסייע בידי המשיב בענייננו, שכן סעיף זה חל על "עיסקה מלאכותית". בענייננו לא נעשתה עיסקה כזו, ולכל היותר הושהה סיום בניית דירות 1 ו-6 לאחר מכירת דירה 2, כדי להיכנס לגדר הפטור בסעיף 49ב(2)...

כלומר, בית המשפט בעניין גלוגובסקי לא ראה בהשהיית מועד סיום הבנייה על מנת לזכות בפטור כפעולה מלאכותית שיש בה כדי לשלול את הפטור מהנישום.

בפסק הדין בעניין עמ"ש 12/91 בועז לוי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ט/2, ה-207, נדונה השאלה, האם זכאים העוררים לפטור על פי סעיף 69 לחוק מס שבח מקרקעין, בהעברה לידיהם של קרקע שהוחזקה בנאמנות על ידי חברה. לאחר ציטוט דברי הנשיא שמגר בעניין חזון קובע בית המשפט כלהלן: "אף אנו, עם כל הכבוד, סבורים בענייננו כי "עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי המבנה "מלאכותי" או "בדוי". זכותם ואף חובתם - של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס".

החלטת בית המשפט בעניין בועז לוי מחזקת את גישתנו, לפיה המחוקק לא רק שאינו מונע מהנישום לשקול את שיקולי המיסוי בפעילותו, אלא אף מעודד אותו לעשות זאת.

לסיכום, ההלכה שעולה במפורש מפסקי הדין לעיל הינה, שנישום המתכנן את צעדיו תוך ניצול הוראות חוק קיימות ומנגנונים מוכרים להפחתת מס, הן על ידי המחוקק והן על ידי הפרקטיקה, אינו פועל באופן מלאכותי, שכן הכרת המחוקק בפעולות אלה מעידה על הלגיטימיות שמייחס להן המחוקק.

(האמור ברשימה הינו על דעת המחבר בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו) .360 מרצה למיסים - אונ' ת"א. לשעבר: יועמ"ש, סגן נציב מס הכנסה ויו"ר איפ"א ישראל; יו"ר ועדת מיסים, לשכת עו"ד.

(האמור ברשימה הינו על דעת המחבר בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו) * מרצה למיסים באונ' ת"א, לשעבר יועמ"ש וס