פחת בעיסקאות חכירה

ברשימה במדור זה מיום 5.6.98 הציע רו"ח נדב הכהן, כי בעיסקאות של החכרת נכסים מראש, בהן נתקבלו דמי השכירות מראש (ולכן חוייבו כהכנסה בשנת קבלתן לפי סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה), ניתן יהיה לנכות את סכום הפחת בגין כל שנות החכירה בשנת קבלת ההכנסה מראש.

לדעתי, ההצעה איננה תואמת את החוק, את הפסיקה ואת הבסיס העיוני של הניכוי בגין פחת.

סעיף 8ב קובע במפורש, כי ההכנסות מהשכרת נכסים ייכללו בהכנסה החייבת בשעת קבלתן, גם אם היא הכנסה מראש. לגבי נישומים המדווחים על בסיס מזומנים, אין בכך כל חידוש, והשינוי הוא לגבי נישומים המדווחים לפי השיטה המצטברת, שלגביהם יהיה הדיווח בגין דמי השכירות על בסיס מזומן.

אשר להוצאות בגין הנכס המושכר, אלו מותרות בשנת המס בה הוצאו, אף זאת כפי שהיו מותרות לנישום על בסיס מזומן. ואולם, החוק מעניק הקלה מסויימת ומאפשר ניכוי ההוצאות בשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, אם הניכוי אינו אפשרי בשנת ההוצאה בפועל. שלטונות מס הכנסה הבהירו, כי במקרה כזה ניתן לפתוח את השומה לשנת המס בה נזקפה ההכנסה, גם ללא ההליכים המינהליים הקבועים בסעיף 147, והנישום יהיה זכאי להחזר מס (חבק מס הכנסה, סעיף 8ב).

תוצאתו של סעיף 8ב היא הפיכת כל מערכת ההתחשבנות בין הנישום לבין שלטונות המס בגין הנכס ועיסקת השכירות לבסיס דיווח של מזומנים, גם עבור נישום ששאר חשבונותיו מתנהלים על בסיס מצטבר.

אני סבור, כי לא ניתן כלל ליישב את הצעתו של נדב הכהן, אף אם היתה צודקת, בלשון החוק. החוק דן במפורש במועד ניכוי ההוצאות, וקבע במפורש כי ניכויין יותר בשנת קבלת ההכנסה רק כאפשרות חלופית, כאשר הניכוי בשנת ההוצאה עצמה אינו אפשרי.

גם מפסקי דין שעוסקים בנושא ניכוי פחת בגין מושכר לא הועלתה כלל האפשרות של ניכוי מראש, והיא נדחתה בעקיפין (ראו, למשל, עמ"ה (חיפה) 99/95, א. פריד את מ. פריד בע"מ נ' פ"ש חיפה, מיסים יא-1 בעמ' ה-21).

ההצעה גם אינה מוצדקת מבחינה עניינית. למרות שישנן כמה דעות לגבי הצידוק העקרוני של הניכוי בגין פחת, מקובל לראותו כפריסה - הקצאה - בגין ירידת הערך של הנכס בין מועד תחילת ניצולו לבין סוף "חייו היעילים" של הנכס, סוג של התחשבנות-ביניים לגבי הבלאי של הנכס.

ואולם, הבלאי של הנכס איננו משתנה על פי השאלה אם ההכנסות שהוא מייצר שולמו מראש, או שהן משולמות באופן שנתי, או אף אם הנכס הוא נכס קבוע המשמש בייצור הכנסה ושאינו מושכר לצד שלישי. על-כן אין כל הצדקה להעניק יתרון מיסויי מתחום הפחת למי שהשכיר את הנכס בעיסקה שבה התשלום הוא מראש, על-פני נישום זהה שהשכיר נכס דומה בתשלומים שנתיים.

מהבחינה הכלכלית, יש להניח שהמקבל דמי שכירות מראש עבור כל התקופה יצטרך לתת הנחה בגין דמי השכירות הראויים בגין התשלום מראש. הפחת, מאידך, יחושב על בסיס עלות הנכס המלאה ותוך התחשבות באינפלציה.

הפיתרון הצודק, הן מבחינת המיסוי והן מבחינת התזרים, הוא לאפשר לכל הנישומים ניכוי בשנה הראשונה של תשלומי הפחת לאורך כל חיי הנכס (לא רק תקופת השכירות), כשהם מהוונים. רעיון זה, של המלומדים האמריקניים אאורבך ויורגנסון, "יובא" לישראל על-ידי פרופ' גליקסברג, ויש בו כדי לפתור את הבעיות באופן צודק.

מכל מקום, על פי המצב הנוכחי, סעיף 8ב הופך את הנישום, ביחס לנכס הנדון, למדווח על בסיס מזומנים. אם להיות עקביים, צריך היה להציע כי האפשרות לניכוי מיידי של הפחת תינתן גם לכל מי שמדווח על בסיס מזומן.

ייתכן כי בימים אלו של אינפלציה נמוכה יש מקום לדרוש את שינויו של סעיף 8ב, שכל הצידוק לקיומו היה האינפלציה (ראו החבק על סעיף 8). אולם ביקורת זו צריכה להיות ישירה, והדרך אותה הציע נדב הכהן איננה, לדעתי, קיימת בחוק או ראוייה