פטור ממס במכירת דירות בחו"ל

לאור הרפורמה במטבע חוץ, יכולים עתה לרכוש נדל"ן בחו"ל. מכירת אותם נכסי הון הינה בדרך כלל נשוא למס רווח הון בישראל, אלא אם מדובר במדינת אמנה.

אולם גם במדינות שאינן מדינות אמנה, ניתן בנסיבות מסויימות למכור נדל"ן, מבלי שיהיה חיוב במס בישראל. מקרים אלו הם כאשר נרכשת חכירה ולא בעלות, והנכס משמש למגורים ולא לשם השתכרות או רווח כפי שקובעת הוראת סעיף 88 (3) לפקודה, המוציאה נכסים כאלו שהם זכויות חזקה במקרקעין שאינם נשוא למס שבח מגדר "נכס" כנשוא לחיוב במס רווח הון.

לטעמנו, כפי שמיסוי רווח ההון הינו חובק עולם ביחס לתושבי ישראל, כך גם החריג להגדרת נכס שבסעיף 88 (3) הינו חובק עולם, בייחוד לאור הרישא להגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה.

מקרים כאלו, באופן פרקטי, הם לדוגמה כאשר הדירה משמשת למגורי בן משפחה המתגורר בחו"ל. יצויין, כי לא ברור אם תנאי המגורים בסעיף זה דורשים מגורים בסמוך למכירה או שמא לאורך כל תקופת ההחזקה במקרקעין. פורמלית, לפי ההגדרה, אין צורך כי הבעלים או קרוב משפחתו יגורו בה ויכולה להיות הדירה מושאלת לכל אדם.

בכל מקרה, אם דירת המגורים מושכרת בשכירות משנה לאחר בתמורה, אזי על אף העובדה כי כיום דמי שכירות אלו אינם מהווים הכנסה בישראל, מכירת הדירה תהיה חייבת במס רווח הון. זאת כיוון שהסייג לתחולת סעיף 88 (3) אינו עוסק בהכנסה, שהינו מונח המדבר על תקבול הנלכד ברשת המס הישראלי, אלא על מונחים כלליים יותר - השתכרות ורווח - שתחולתם גלובלית.

כמובן כל עוד הזכויות אינן עולות כדי בעלות, נראה שחל אי החיוב במס בישראל. לעניין זה, גם חכירה בדירת מגורים ל-60 או 70 שנה, אינה מהווה בעלות. כיוון שסייג ה-49 שנה כבעלות רלבנטי אך ורק ביחס לניכוי הפחת, אך לא לעצם ההגדרה בסעיף 88 לפקודה, הקובעת מהי זכות חזקה ואשר אינה עולה כדי בעלות.

ביום 31.12.98 יפוג תוקפו של חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990 (להלן "הוראת השעה"). כרגע, לא ידוע על כוונה להאריך את תוקפה של הוראת השעה, אך נראה כי קיים בסיס חוקי ל"הנשמתו" של החוק לתקופה נוספת, אף ללא תיקון חקיקה.

הפטור בהוראת השעה נקבע כך: "יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסה של דמי שכירות, יהא פטור ממס על הכנסה זו, ובלבד שלא היתה לו הכנסה מהשכרת דירת מגורים בסכום כולל העולה על 6,440 ש"ח (להלן: "התיקרה") בשל חודש השכרה כלשהו בשנת המס...".

כידוע, בהתאם לסעיף 8ב' לפקודת מס הכנסה, ממוסות הכנסות משכר דירה על בסיס מזומן. דהיינו, הנישום חייב במס עם קבלת התשלום בפועל בידיו, גם אם דמי השכירות משולמים לו בגין תקופה עתידית. השילוב של הוראת השעה עם סעיף 8ב' יוצר מספר אפשרויות מעניינות.

בהתאם להוראות הפנימיות של מס הכנסה, דרך החישוב הרגילה של הוראת השעה קובעת, כי במועד הקבלה יחולק סכום התקבול במספר החודשים העתידיים בגינם שולמו דמי השכירות. הסכום החודשי שנתקבל מחישוב זה יושווה לגובה התיקרה במועד הקבלה, ויקנה פטור אם אכן הסכום החודשי המתקבל נמוך מגובה התקרה במועד הקבלה.

אי לכך, ניתן לטעון כי נישום אשר יקבל דמי שכירות ביום 31.12.98 עבור שנת 99', עשוי להיות זכאי לפטור על הכנסה זו, בהתאם לגובה התיקרה ביום 31.12.98, הגם שלו היה מקבל סכומים אלה בשנת 99' עצמה, לא היה זכאי לפטור בגינם.

ביטול הוראת השעה יש בה, איפוא, להוות תמריץ לנישומים לקבל דמי שכירות מראש וליהנות מימיה האחרונים של הוראת השעה.

עם זאת, יש ליתן את הדעת שנציבות מס הכנסה טרם אמרה דברה בנושא זה, ולא ברור אם הדעה המוצגת לעיל תתקבל על דעת הנציבות, למרות הוראת החב"ק בנדון.

(האמור ברשימה הינו על דעת המחבר בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו) * מרצה למיסים באונ' ת"א, לשעבר יועמ"ש וסגן נציב מס הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל; ויו"ר ועדת מיסים, לשכת עוה"