שכירות עסקית ושכירות פסיבית

ביום 19.12.07 ניתן על-ידי ביהמ"ש העליון פס"ד בע"א 10251/05 ברשף אילת בע"מ נ' פ"ש אילת. המדובר היה בבעל תחנת דלק, אשר לאחר 30 שנה בהן הפעיל אותה כעסק חי, התקשר בהסכם להשכירה לחברת דלק בתמורה לסכום חודשי קבוע. שיקול הדעת המלא ביחס להפעלה הועבר לחברת הדלק, לרבות האחריות לנזקים, והמשכירים התחייבו שלא להפריע להפעלתה השוטפת.

המשכיר טען כי ההשכרה מהווה הכנסה מעסק לעניין הטבות המגיעות מכח חוק אזור סחר חופשי אילת, בעוד פקיד השומה טען שמדובר בהכנסה פסיבית.

בית המשפט קבע, כי קיימות שתי דרכים עיקריות במסגרתן יוכרו דמי שכירות כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה:

האפשרות הראשונה הינה כאשר עולה ההשכרה כדי עסק - פעולות השכרה נמשכות ושיטתיות, המלוות ביגיעה אישית מצידו של הנישום, וכן סממנים נוספים העשויים להעיד כגון גיוס מימון חיצוני, מערכי שיווק ופרסום, החזקת משרד, ניהול חשבונות, פעולות תכנון בנייה ופיתוח, היקף נכסים נרחב, פעולות החזקה ועוד. לא היתה מחלוקת אמיתית שאפשרות זו אינה חלה בנסיבות העניין.

האפשרות השנייה - עניינה השכרת עסק חי, כאשר הנישום שהחזיק בעסק ממשיך להפיק ממנו את הכנסתו באמצעות השכרתו לתקופה קצובה ובאופן זמני לאחר, והפעלתו באמצעות אותו אחר. על-פי אפשרות זו, דמי השכירות המשתלמים למשכיר אינם תשואה על הנכס המושכר כי אם נגזרים מרווחיות העסק המופעל בו - ביטוי ל"שותפותו" של המשכיר בעסק המתנהל במושכר. הכנסה זו אינה הכנסת שכירות מעצם טבעה, אלא הכנסה רגילה מעסק שאך נחזית להיות הכנסת שכירות. על המשכיר להוכיח כי השכיר עסק פעיל שהמשיך להתקיים על-ידי השוכר.

בנוסף, נדרש המשכיר להוכיח כי פעילותו נכנסת בגדרי פעילות אקטיבית (נותר שותף בניהול העסק) או לחלופין - שהסיכון והסיכוי נותר עליו. אופן קביעת דמי השכירות אף הוא בעל חשיבות רבה ביותר - כאשר השוכר מעביר את כל רווחיו מהעסק בניכוי שכרו למשכיר - ניטה לראות בכך הכנסה מעסק, והוא הדין כאשר דמי השכירות משתנים בהתאם לרווחיות. גם אורך תקופת השכירות הינו סממן מסייע (אם כי לא מכריע): ככל שתקופת השכירות ארוכה יותר - כך ניטה לראות בהשכרה כפסיבית.

בהמשך קבע בית המשפט כי על מנת להכריע בשאלת הסיווג יש לבחון את תכלית החוק הספציפי. באותו נושא דובר בחוק אזור סחר חופשי אילת - אשר תכליתו הינה להביא לשגשוג כלכלי באזור אילת תוך עידוד פעילות יצרנית ויוזמה כלכלית - ועל כן נקבע כי יש לפרש את ההטבה כחלה רק ביחס למי שביגיע כפיו הניב הכנסה באילת. במקרה דנן מדובר בהתחייבות שלא להתערב בניהול וכן בדמי שכירות קבועים, ועל כן אין לראות בשכירות כעסקית לעניין חוק העידוד.

מפסק הדין ניתן להסיק שתי מסקנות חשובות עיקריות מעבר למבחנים הכלליים שנקבעו: ראשית, בית המשפט מדגיש כי שכירות עשויה להיחשב כעסקית אף כאשר מבוצעת פעילות עבור הבעלים (יגיעה אישית) באמצעות אחר. מבחן הסיכון והסיכוי הינו בעל חשיבות מהותית בהקשר זה.

שנית, ההכרעה ביחס לסיווג דמי השכירות תיעשה בכל מקרה בהתאם לדבר החקיקה הנבחן. כך לדוגמה, מסקנת בית המשפט ביחס למקרה הנדון אינה נכונה בהכרח מקום בו ייבחן אופיים של דמי השכירות ביחס להוראת חקיקה אחרת, לדוגמה אופן מיסוי שכירות מראש (סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה) או קיזוז הפסדים משכירות (סעיף 28), אלא יש להתחקות אחר כוונת המחוקק ביחס לכל נושא ונושא.

הכותבים הם ממשרד עו"ד דר' אלתר ושות'.