"מקלט המס הראשון בעולם היה באיי יוון, בהם הפקידו העשירים בני אותה תקופה חלק מנכסיהם כדי להימלט מהמס שהוטל באתונה, בגובה 2% - מס שהיום כל חברה היתה חותמת עליו בשתי ידיים". אומר איל בר-צבי, עו"ד (כלכלן), שותף במשרד בר-צבי את בן-דב, המתמחה בתחום מחירי העברה.
מקלטי המס המוכרים לנו כיום, נמצאים בכותרות כבר למעלה משני עשורים. בתחילה הוזכר מקלט המס כרעיון מהפכני המסייע לחברות לחסוך מס, למשל עד ידי מיקום הקניין הרוחני של הקבוצה באי בעל שם אקזוטי ומזג אוויר נוח, בו חוקרים ואנשי מו"פ אולי היו רוצים לשהות, אך בוודאי שאינם בנמצא; או על ידי רישומה של חברת החזקות מורכבת באחת מהמדינות האמורות, בה כוללת הפעילות הענפה של החברה דירקטור אחד )שאינו קשור כלל לפעילות( ומזכירה, והכל בשל משטר המס הנמוך באותן מדינות.
לאחר מכן, בעשור האחרון, כאשר יותר ויותר מדינות החלו להבחין כי קבוצות הפועלות בתוך המדינה כמעט ואינן משלמות מסים לרשויות המס של המדינה, וכי רוב רווחיהן נצברים דווקא במדינות אחרות, שהן במקרה מקלטי מס, החלו לצוץ חוקי ותקנות מחירי העברה. כיום, כאשר כמעט כל מדינה אימצה תקנות מחירי העברה, מכוח חקיקה או מכוח הפסיקה, בעצם לא קיימת כמעט כלל הצדקה לשימוש במקלטי מס, משום שאלה יוצרים בעיקר חשיפה לחברה.
ישנן מדינות שאינן מהוות לכאורה "מקלט מס" מובהק או מדינות off shore, כגון אירלנד או שוויץ, שגם מציעות הטבות מס ניכרות לחברות הפועלות בהן (בעיקר תרופות ומרכזים לוגיסטיים במקרה של שוויץ והי-טק במקרה של אירלנד). חברות תרופות כגון GlaxoSmithKline, וחברות תוכנה כגון גוגל, מיקרוסופט ונורטל, אכן מחזיקות פעילות רבה במדינות אלה, אך גם הן הפכו למטרה לתקיפה של רשויות המס בעולם, אשר באופן קבוע מערערות על לגיטימיות הכנסות הנרשמות על ידי חברות אלה באותן מדינות.
כיצד זה עובד?
בן צבי נותן כדוגמה טובה לשיטה את הפשרה שהושגה בחודש האחרון בין רשויות המס בבריטניה ובין חברת התרופות Astra Zeneca. אחת התרופות הנמכרות ביותר של AZ, ה- Crestor שנלחמת בכולסטרול ה"רע" ונמכרת בכ- 4.5 מיליארד דולר בשנה, בעיקר בשווקי ארה"ב, פותחה בכלל על ידי חברה יפנית, שהעניקה ל- AZ רישיון לעשות בה שימוש. AZ רשמה את התרופה לא באנגליה (מקום מושבה העיקרי) ולא בארה"ב (השוק העיקרי של התרופה), אלא בפוארטו ריקו. מדוע דווקא בפוארטו ריקו? כנראה שלא בגלל השמש שזורחת שם לכל אורך השנה, וגם לא בגלל מאות אנשי ה- R&D שהיו שמחים לעבוד שם, אלא בגלל הטבות המס הנובעות מכך.
רשויות המס טענו כי בשנים הרלבנטיות למחלוקת, AZ בריטניה שילמה לחברה הקשורה שלה בפוארטו ריקו מחיר גבוה מידי עבור השימוש בתרופה, ובכך הפחיתה באופן מלאכותי לכאורה, את שורת הרווח של החברה בבריטניה - במטרה לצבור רווחים (בשיעור מס נמוך) בפוארטו ריקו. הוראות החוק קובעות כי בעסקאות כאלה על החברה לשלם את מחיר ה"שוק", וטענת רשות המס הבריטית היתה כי AZ שילמה מחיר גבוה יותר משמעותית. ההרפתקה בקריביים עלתה לאסטרה זנקה 800 מיליון דולר (שזה פחות, אגב, מההפרשה שביצעה החברה בספרים).
כדוגמה נוספת ניתן להביא פירמת רואי חשבון מהגדולות בעולם, אשר אחד מסניפיה בעולם נחקר בגין מחירי העברה. במקרה האמור, שולמו מהסניף המקומי של הפירמה דמי ייעוץ לסניף אחר, שהיה רשום במקלט מס, והלה היה אמור - לפי התשלומים שהועברו אליו - לייעץ ללקוחות המקומיים בנושאים מסוימים. אלא שבפועל (כך לפי טענת רשויות המס המקומיות) רוב הייעוץ ניתן על ידי העובדים המקומיים של הפירמה, ולא היתה הצדקה להעביר סכומים כל כך גבוהים לסניף הרשום במדינת off shore.
מדוע דווקא מחירי העברה?
מחירי העברה הם כללים אשר נועדו למנוע, בין היתר, את אותם תכנוני מס העושים שימוש במקלטי מס, על ידי קביעת עקרון שווי שוק להעברת מוצרים מוחשיים ובלתי מוחשיים, שירותים ומימון בין חברות קשורות. עקרון שווי השוק קובע כי על המחירים הנגבים בעסקאות בין חברות קשורות להיות זהים למחירים שהיו נקבעים בשוק החופשי בין גורמים בלתי תלויים.
כידוע, מדינות בהן מונהג משטר מס מקל אינן נתפסות לרוב כעמודי התווך של הפיתוח והתעשייה העולמיים. יתרה מכך, ניתן לומר כי פרט למשטר המס של אותן מדינות, אין ביכולתן להציע בדרך כלל לתאגידים השואפים להקים בהן חברות, כל יתרון נוסף. כתוצאה מכך, פעילות של תאגיד באמצעות חברה הממוקמת במקלט מס, עשויה להיתפס בעיני רשויות המס כעסקה מלאכותית שכל מטרתה לשחוק את בסיס המס של אותו תאגיד. יצוין, עם זאת, כי חלק מהמדינות אשר היוו בעבר מקלטי מס התפתחו ומהוות כיום בסיס לגיטימי לפעילות, אלא שמדינות אלה גם אימצו בעקבות זאת כלכלי מחירי העברה - לעתים אף מחמירים מאלה הנהוגים בישראל.
מחירי העברה הינם כלי נוח ויעיל מבחינת רשויות המס השונות לאכיפת מיסוי ולמלחמה במקלטי המס, משום שהם אינם אוסרים את השימוש בהם, אלא תוקפים אותם מהכיוון ההפוך: במקום להתמודד עם החברה על צבירת הרווחים במדינת off shore, כללי מחירי העברה פשוט מוודאים שמספיק רווחים נצברו במדינה המקומית. אלא שכמובן שהנושא אינו כל כך "פשוט".
אחת ההתמודדויות העיקריות בנושא מקלטי מס, היא עם ההחלטה של החברה למקם את הקניין הרוחני שלה, למשל, במדינה מסוימת על פני הגלובוס, בה, במקרה, ישנו גם שיעור מס נוח. עם ההחלטה עצמה, ועם התוקף המשפטי שלה כלפי הקבוצה, קשה להתווכח. עם זאת, עם התוקף או ההצדקה הכלכליים שלה - ניתן גם ניתן. למעשה, כללי מחירי העברה מקנים תוקף עדיף למהות הכלכלית האמיתית של העסקה על פני המהות המשפטית.
כך, אחת האבחנות החשובות ביותר לגבי ייצור, למשל, היא השאלה האם הזרוע היצרנית של הקונצרן הינה "קבלן ייצור", או שהחברה עושה שימוש בקניין הרוחני של הקבוצה. ומה דין קניין הנוצר על ידו? בדומה, גם חברה ה"נצבעת" על יד הקונצרן כחברת שיווק בלבד, עשויה לצבור נכסים בלתי מוחשיים (intangibles) בתחומה, שהם ברי פיצוי.
מה מחפש ה- IRS?
קל לשער כי מה שנהיר לכלל הציבור, ומופיע בעיתונים, ברור גם לרשויות המס ברחבי העולם. בפרשת Talbots, נרכשה החברה (במקור מבוסטון, ארה"ב) על ידי תאגיד יפני, ובמסגרת הרה-ארגון החליט התאגיד למקם מחדש את הנכסים הבלתי מוחשיים של החברה, בחברה בת בשיקגו, אילינוי, בה אין ממסים את הכנסות מתמלוגים הרלבנטיות למקרה. במשך מספר שנים נהנתה קבוצת Talbots מפעילות חברת הבת באילינוי, אשר העניקה רישיונות שימוש בקניין הרוחני לחברות אחרות בקבוצה בתמורה לתמלוגים. הכנסות החברה חולקו לאחר מכן כדיבידנד לחברת האם בבוסטון.
בבואו לבחון את חוקיות העסקה, בחן פקיד השומה את עמידתה של הקבוצה בעקרון שווי השוק וקבע כי העברה של הקניין הרוחני לחברת הבת הינה בגדר עסקה מלאכותית המשוללת כל תוכן כלכלי ולפיכך יש למסות את חברת האם בגין כל הכנסותיה מתמלוגים של חברת הבת.
שימוש במקלטי מס לעתים אינו "מחזיק מים" בהיבט הכלכלי. הסיבה לכך טמונה בסנקציות המחמירות החלות על אי עמידה בכללי מחירי העברה. אלה קובעות קנסות גבוהים שעשויים להגיע למיליארדי דולרים (בהתאם לסכום השומה) וכן סנקציות פליליות כנגד נושאי המשרה בחלק מהמדינות. בנוסף, חובה על חברות אשר ה- US GAAP חל עליהן, להפריש קרנות המיועדות לכיסוי עמדות מס המוטלות בספק (במסגרת FIN 48) כתוצאה מפעילות שכזו.
מחירי העברה מאפשרים תכנוני מס יעילים
העולם השתנה, ועימו גם החוקים התקפים לעסקאות בינלאומיות. לכל חברה החופש לנהל את עסקיה כראות עיניה, וישנם תכנוני מס לגיטימיים, אף במסגרת מחירי העברה. כך למשל, משום שמחירי העברה קובעים בדרך כלל טווח של מחירי שוק, ניתן לבדוק היכן על הטווח האמור נמצאת החברה, בהתאם לסיכונים בהם היא נושאת ולפונקציות שהיא ממלאת במסגרת התאגיד. אולם, פעולות כגון רישום חברה או קניין רוחני במדינה שהיא מקלט מס, ללא הצדקה כלכלית מהותית מאחורי הרישום הטכני, דינן להניב לחברה רווחים נמוכים משמעותית ממה שצפתה, והן אף עלולות לגרום לכך כי יוטלו עליה הוצאות אדירות וקנסות, ולפגיעה במוניטין שלה.