מס שבח בעסקאות קומבינציה

חוק ההסדרים לשנים 2013-2014, חולל שינוי דרמטי במערך הפטורים ממס שבח במכירת דירות מגורים החל מיום 1.1.14. שניים מהתיקונים המשמעותיים ביותר שהוכנסו לחוק הם ביטולו של סעיף 49ב(1) לחוק, שהעניק פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים, וכן קביעת שיעור מס מוטב במכירת דירת מגורים מזכה, כאשר משנת 2018 אין הגבלה על מספר הדירות היכולות להימכר בשיעור המס המוטב.

שיעור המס המוטב נקבע בסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע, כי במכירת דירת מגורים מזכה שנרכשה לפני יום 1.1.14, יהיה השבח הריאלי עד ליום 1.1.14 פטור ממס שבח ואילו יתרת השבח הריאלי תחויב במס בשיעור של עד 25%.

תיקון משמעותי נוסף, שתחולתו החל מיום 1.8.13, נקבע בסעיף 49א(ב) לחוק, לפיו בעסקת קומבינציה, יהיה המוכר זכאי ליהנות מפטור חלקי ממס שבח בגין דירת המגורים הבנויה על הקרקע, לפי חלק הקרקע הנמכר על ידו. הוראה זו מאפשרת למוכר בעסקת קומבינציה לקבל פטור ממס שבח, למרות שהוא לא מוכר את כל זכויותיו בדירת המגורים, ולמרות הוראת סעיף 49א(א) לחוק המחייבת את מכירת כל הזכויות שיש למוכר בדירת המגורים כתנאי לפטור ממס שבח.

נשאלת השאלה, מה יהיה שיעור מס השבח שיחול במכירת חלק הדירה, במסגרת עסקת קומבינציה הנערכת לאחר יום 1.1.14, כאשר הבעלים אינו זכאי לפטור ממס שבח?

אם המוכר זכאי לפטור מלא ממס שבח לפי סעיף 49ב(2) לחוק, המעניק פטור לדירה יחידה או לפי סעיף 49ב(5) לחוק, המעניק פטור לדירה שהתקבלה בירושה, הרי שיחול סעיף 49א(א) לחוק המחייב, כתנאי למתן הפטור ממס שבח, את מכירת כל זכויותיו של המוכר בדירה. במקרה זה יחול גם הסייג המיוחד שהוסף בסעיף 49א(ב) לחוק המאפשר לקבל פטור חלקי ממס שבח על דירת מגורים, הנמכרת על ידי בעל הקרקע במסגרת עסקת קומבינציה, ולפי חלק הקרקע הנמכר על ידו.

אולם, מה יהא הדין מקום בו המוכר אינו זכאי לפטור ממס שבח בגין הדירה? האם יחול עליו שיעור המס המוטב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק או, שמא, שיעור המס הרגיל לפי סעיף 48א(ב1) לחוק? הספק מתעורר לאור העובדה שסעיף 49א(ב) לחוק מאפשר מכירת חלק מהזכויות בדירה רק כאשר מבוקש בגינה פטור ממס ולא כאשר מבוקש שיעור המס המוטב (כלשון הסעיף: "...מוכר המוכר חלק מזכויותיו בדירת מגורים מזכה.....זכאי על פי בקשתו... לפטור ממס על החלק הנמכר בדירת המגורים המזכה").

כלומר, השאלה היא, האם מכירה בשיעור המס המוטב נחשבת למכירה בפטור חלקי ממס? לכאורה, המנגנון לחישוב שיעור המס המוטב הוא כזה המעניק פטור ממס שבח על השבח שנצבר עד לשנת 2014 ומחייב את יתרת השבח הריאלי במס מלא.

לדעתנו, מכירה בשיעור המס המוטב אינה מכירה בפטור ממס שבח ולכן סעיף 49א(א) לחוק אינו רלוונטי לגבי מכירות שבהן צפוי להשתלם מס שבח. לכן, במקרה של עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, שבמסגרתה לא מבוקש פטור ממס שבח בגין הדירה, יחול סעיף 48א(ב2) לחוק הקובע את שיעור המס המוטב החל בעסקה רגילה, וסעיף זה אינו כולל תנאי המחייב את מכירת כל הזכויות בדירה הנמכרת. נזכיר, כי ככל שמדובר במכירה בתקופת המעבר (1.1.14-31.12.17) כפופה הזכאות לשיעור המס המוטב לתנאים נוספים המפורטים בהוראת המעבר לחקיקה החדשה (סעיף 44(ד) לחוק ההסדרים, בפרק העוסק במיסוי מקרקעין).