בניין נטוש בתל אביב. עדיין נחשב דירת מגורים שמזכה בפטור / צילום: Shutterstock
במשך שמונה שנים ניהלה רשות המסים מאבק משפטי - פלילי ואזרחי - מול איש העסקים שלמה נחמה סביב גובה המס שלדעתה הוא היה אמור לשלם עבור מכירת פנטהאוז במגדל רוטשילד תמורת 45 מיליון שקל. בלב המאבק עמד פטור ממס שבח שניתן בעת מכירת דירת מגורים, לעומת היעדר הפטור בעת מכירת דירת מעטפת. הגפרור שהצית את האש היה שיפוץ שערך שלמה נחמה בפנטהאוז, שהיה ריק מחפצים ולא התאים למגורים - שיפוץ שנעשה רגע לפני המכירה, לא התאים לרמת היוקרה של הדירה ולא באמת עניין את הרוכש. הרשות קבעה כי מדובר בתכנון מס מלאכותי שנעשה על מנת להתחמק ממס ודרשה מיליוני שקלים מס שבח.
● שלמה נחמה ניצח את רשות המסים גם בעליון: לא ישלם מס שבח של 4 מיליון שקל
● העליון פסק לטובת שלמה נחמה במחלוקת על מס השבח. איך זה ישפיע על תיקים אחרים?
המחלוקת הגיעה עד בית המשפט העליון, ובשבוע שעבר הוכרעה ברוב דעות לטובת נחמה, כשנקבע שלא מדובר בתכנון מס מלאכותי, אלא כזה שנעשה במסגרת החוק המעניק את הפטור.
"חקיקת המס בישראל - פקודת מס הכנסה; חוק מיסוי מקרקעין; ומס ערך מוסף - מעניקה מספר מצומצם יחסית של פטורים והקלות במס. אלא שרשות המסים סבורה שיש לבחון כל פטור באופן פרטני בהתאם לנסיבותיו של הנישום, תוך ניסיון לרתום נסיבות ספציפיות ככאלה שמסכלות לכאורה את תכליות הפטור השונות", אומרת עו"ד ורו"ח רחלי גוז־לביא, שותפה במחלקת המסים ושותפה מנהלת בעמית, פולק, מטלון ושות'. לדבריה, "בעיני רשות המסים פטור מפורש בחוק הוא בגדר המלצה בלבד".
ואולם, המקרה של שלמה נחמה, ומקרים נוספים, מוכיחים כי לא תמיד עמדתה זו של רשות המסים מתקבלת על ידי בית המשפט.
"בשנים האחרונות אנו עדים למגמה הולכת וגוברת בבתי המשפט אשר דוחה את עמדת רשות המסים, ומאשרת את הפטורים או הקלות המס שהנישום זכאי להם", אומרת גוז־לביא. לדבריה, "הדבר קיבל חיזוק יוצא דופן מבית המשפט העליון בעניינו של שלמה נחמה, במסגרתו נקבע כי לא זו בלבד שהנישום זכאי לפטור, אלא שגם אם נעשו פעולות אקטיביות להכשרת הפטור - הן לגיטימיות ואין בהן דבר פסול". פסקי הדין הללו מלמדים כי לא תמיד צריך למהר לשלם את המס, ולפעמים המאבק, לא פשוט וממושך, נושא תוצאות. מומחה מיסוי הנדל"ן עו"ד מאיר מזרחי ועו"ד ורו"ח גוז־לביא, ריכזו כמה תכנוני מס שרשות המסים רצתה לבטל, אבל בית המשפט חשב אחרת.
דירה שמצבה אינו מאפשר מגורים: מתי אפשר להשתמש בפטור
יש נישומים המבקשים פטור לדירת מגורים מזכה שנמכרה במצב שאינו ראוי למגורים. פסק הדין עסק במכירה של דירת מגורים שהתקבלה בירושה. הורי היורשים גרו בדירה לפני שנים רבות מאוד ולאחר פטירתם אחד היורשים המשיך להתגורר בה עוד שנים מספר. לאחר מכן הנכס ננטש, והגיע למצב תחזוקתי שאינו ראוי למגורים. כל החלונות בבית נופצו, והבית נותק ממערכת החשמל והמים.
■ המחלוקת: מנהל מיסוי מקרקעין קבע כי אין מדובר במכירה של דירת מגורים, שכן נוכח מצבו התחזוקתי הירוד של הבית יש לשפצו מהיסוד על מנת שיתאים למגורים.
■ קביעת ועדת הערר: ועדת הערר דחתה את עמדת רשות המסים, וקבעה כי גם אם דירת המגורים במצב רעוע, ואינה מתאימה למגורים כפי שהיא, אין בכך כדי לשלול את סיווג הנכס כדירת מגורים. "בכך למעשה חיזקה ועדת הערר את העמדה כי דירת מגורים לצרכי מס אינה משנה את מעמדה המשפטי בהתאם למצבה הקונסטרוקטיבי", מסבירה עו"ד רחלי גוז־לביא. "אם מדובר בנכס מקרקעין שבייעוד תכנוני למגורים, ובנוי כדירת מגורים - הגם שאינה שמישה למגורים בפועל - משמעות הדבר הינה שיש להעניק את הפטור ממס".
■ כמה תכנון המס נפוץ: לדברי עו"ד גוז־לביא, "פסק הדין של ועדת הערר מסיר ערפל כבד במקרים שבהם נישומים מוכרים דירות מגורים רעועות. ייתכנו מקרים שלאור סכסוכים משפחתיים ונסיבות כלכליות לא הייתה אפשרות מעשית לתחזק את הדירות ולשמרן במצב ראוי למגורים. פסיקת ועדת הערר חשובה ומשליכה על דירות רבות, ובעיקר על דירות נטושות שהוזנחו במשך השנים". עו"ד גוז־לביא סבורה כי קבלת עמדתה של רשות המסים הייתה עלולה לפגוע באוכלוסיות מוחלשות, שירשו דירת מגורים בודדת וגם בגינה היה מבוקש להטיל מס. וע (חי') 20028-12-14 אסתר מנו נ' מנהל מיסוי מקרקעין
מכירת דירת מגורים שהתקבלה בירושה: מתי היא עסקה מסחרית
"החוק מעניק פטור וחישוב מס שבח מוטב במכירת דירות מגורים שהתקבלה בירושה", מסבירה עו"ד רחלי גוז־לביא. "פסק הדין עסק במקרה שבו יורשים קיבלו בירושה קרקע שלימים הפכה לשכונת מגורים. אותם יורשים עוסקים בתחום הנדל"ן מכרו כמה דירות בפרק זמן של שלוש שנים".
■ המחלוקת: פקיד השומה קבע כי יש לראות בהכנסות שנבעו מהעסקאות שבוצעו כהכנסה פירותית, וסווג אותם כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי המחייבת במס כעסק. עו"ד גוז־לביא מסבירה: "רשות המסים קבעה כי העובדה שהמוכרים עסקו בנדל"ן מגבשת תשתית לקבוע כי מדובר בהכנסה עסקית החייבת בשיעור מס הכנסה מלא, ולכן הם אינם זכאים לפטור ממס שבח / שיעורי מס שבח מוטבים בגין דירת מגורים".
■ מה קבע בית המשפט: "בית המשפט דחה את עמדת רשות המסים וקבע שעיסוק היורשים בנדל"ן אינו קשור במישרין לדירות המגורים הנמכרות - שהתקבלו בירושה", מסבירה עו"ד גוז־לביא. "בכך למעשה חסם בית המשפט את ניסיון העירוב של רשות המסים בין המישור העסקי של הנישום לבין המישור האישי־משפחתי שלו".
■ כמה תכנון המס נפוץ: "מדובר בפסיקה חשובה למדי, בפרט לכל העוסקים בנדל"ן", אומרת עו"ד גוז־לביא. לדבריה, פעמים רבות רשות המסים מנסה לתת משקל מוגבר לעיסוק של הנישום בהווה, תוך התעלמות מההיסטוריה של הנכס. "על כן, פסיקת בית המשפט מחזקת את הוודאות כי במקרים שבהם מוכח כי מקורו של הנכס בהחזקה היסטורית של המשפחה, ולא מפעילות עסקית שוטפת של הנישום, הסיכוי להחלת שיעור מס מלא ולסיווג העסקי במישור העסקי - פוחת". ע"מ 17521-02-19 ירון עיון נ' פקיד שומה תל אביב 3 (מחוזי)
בני זוג שלאחד מהם דירה נוספת: מי ישלם מס על דירה שנייה
במקרה זה, בני זוג רוכשים או מוכרים דירת מגורים ביחד, כאשר אחד מבני הזוג מחזיק דירה נוספת בבעלותו, וטוענים לקיומה של הפרדה רכושית ביניהם ובכך רק אחד מבני הזוג משלם את שיעורי המס לדירה שנייה (כלומר על מחצית מסכום הרכישה/מכירה) ובן הזוג השני נהנה מפטור דירה יחידה על מחצית הדירה השנייה.
■ המחלוקת: השאלה שנדונה הייתה האם שני בני הזוג צריכים לשלם על מלוא סכום הרכישה/מכירה את שיעורי המס לדירה שנייה, תחת הטענה לחזקת התא המשפחתי יחד, או שהם יכולים לעשות הפרדה רכושית ולחלק את שיעורי המס בהתאם להחזקתו של כל אחד מהם בדירה יחידה או יותר. "רשות המסים טענה כי אין להתיר כפל פטורים לבני זוג, הגם שמתקיימת הפרדה רכושית", מסבירה עו"ד רחלי גוז־לביא.
■ מה קבע בית המשפט: "העליון קבע שעל מנת לסתור את חזקת התא המשפחתי נדרש קיום של הסכם ממון והפרדה רכושית בפועל, בדגש על הפרדה קניינית, כך שניתן לסתור את חזקת התא המשפחתי גם אם בני הזוג גרים יחד בנכס ומנהלים משק בית משותף", מסביר עו"ד מאיר מזרחי.
■ כמה תכנון המס נפוץ: לדברי עו"ד מזרחי, "מדובר בתכנון מס נפוץ, בעיקר בין בני זוג בפרק ב' המחזיקים נכסי מקרקעין, וכן בקרב בני זוג המגיעים מרקע כלכלי שונה ואחד מבני הזוג מגיע עם רכוש ונכסי מקרקעין והשני לא".
לדברי עו"ד גוז־לביא, "משמעות פסק הדין הינה רחבה למדי, שכן חזקת רשות המסים לפיה בני זוג החיים יחד הינם יחידה כלכלית אחת אינה תואמת את העידן המודרני. לפיכך, הפסיקה מאפשרת לשני בני הזוג ליהנות מהקלות מס שונות, ללא קשר לסטטוס הזוגי שבו הם נמצאים, ובלבד שהם מקיימים הפרדה רכושית הלכה למעשה". ע"א 1886/19, ע"א 4298/18 מנהל מיסוי מקרקעין נ' רוזנבוים ובלנק (עליון)
הוצאות פיתוח שלא בוצעו בפועל: עם או בלי מס רכישה
"קרקעות רבות נרכשות כשהן לא מפותחות, ובשלב זה ניתן לחסוך במס הרכישה על החלק של הוצאות הפיתוח הנכללות בתמורה החוזית ברכישת קרקע שלא בוצעו בפועל", מסביר עו"ד מאיר מזרחי.
במילים אחרות: כשרשות מקרקעי ישראל מפרסמת מכרזים למכירת קרקעות היא מתמחרת את מחיר הקרקע בנפרד ממחיר הפיתוח, וכך גם נרשמים שני מחירים בחוזי המכירה: מחיר הקרקע ומחיר הפיתוח. הדבר אפשר לרוכשים לשלם מס רכישה עבור מחיר הקרקע בלבד, ללא עלות הפיתוח.
■ המחלוקת: המחלוקת סבבה סביב השאלה האם רוכש הקרקע צריך לשלם מס רכישה על הקרקע בלבד או לפי עמדת רשות המס, על הקרקע וגם על מרכיב הוצאות הפיתוח. "ברשות המסים ראו בפיצול הסכומים תכנון מס לא לגיטימי, וראו בכך כאילו הרוכש קנה קרקע מפותחת במחיר המלא, שכלל גם את הפיתוח וגם את מחיר הקרקע. וכך רשויות המס דרשו מס רכישה גם על החלק של הוצאות הפיתוח", מסביר עו"ד מזרחי.
■ מה קבע בית המשפט: בית המשפט העליון קבע כי אין להטיל חבות במס רכישה על הוצאות פיתוח שלא בוצעו בפועל. עו"ד מזרחי: "בית המשפט העליון קבע כי כל עוד המקרקעין אינם מפותחים בעת החתימה על הסכם הרכישה, אין להטיל מס רכישה על מרכיב זה".
■ כמה תכנון המס נפוץ: לדברי עו"ד מזרחי, "מדובר בתכנון מס נפוץ מאוד. בהרבה מהעסקאות של רשות מקרקעי ישראל נמכרת הקרקע עם הסכם פיתוח שטרם בוצע, ובכל העסקאות יש פיתוח". ע"א 6404/19 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אמרלד בנין ופיתוח בע"מ (עליון)
עסקה אחת או שתיים: אופציה שהרוכש הסב אותה לרוכש אחר
אל בית המשפט העליון הגיעו שבעה מקרים שונים שבהם בעלי קרקע נתנו אופציה לרוכשים פוטנציאליים, ואותם רוכשים מכרו את האופציה לאחרים. "מדובר בנוהל מוכר בשוק הנדל"ן שבמסגרתו מקבל האופציה מארגן קבוצת רוכשים ומוכר להם את האופציה, ומרוויח עמלה על המכירה. הקבוצה ששילמה לו את העמלה הופכת לבעלים של האופציה ורוכשת בהמשך את הקרקע ישירות מבעל הקרקע", מסביר עו"ד מאיר מזרחי.
■ המחלוקת: השאלה שעלתה הייתה האם מי שהסב את האופציה רק הסב את האופציה או שיש לראות אותו כאילו מימש את האופציה, רכש את הקרקע ומכר לקונה החדש. כלומר, האם אם יש פה שתי עסקאות או עסקת מכירה אחת.
"רשות המס ראו את המתווך שקיבל את האופציה והסב אותה כמי שרכש את הקרקע ומכר אותה בהמשך לאחרים, ודרשה ממנו מס רכישה מלא, כאילו קנה את מלוא המגרש. במקביל, גם מהרוכשים בקבוצה שרכשה את האופציה והמגרש דרשו מס מלא על הרכישה", מסביר עו"ד מזרחי.
■ מה קבע בית המשפט: בית המשפט העליון דחה את עמדת רשות המסים. עו"ד מזרחי: "נקבע, כי תכנון המס בקשר לאופציה והסבתה הינו תכנון מס לגיטימי, ואין להטיל על מסב האופציה מס רכישה כאילו הוא עצמו רכש את הקרקע. כלומר אין לראות בעסקה שתי עסקאות אלא עסקה אחת".
■ כמה תכנון המס נפוץ: לדברי עו"ד מזרחי, "השימוש באופציות נפוץ מאוד בשוק הנדל"ן. בהרבה מקבוצות הרכישה נעשה שימוש באופציה, וכן בקרב יזמים שמתעניינים בקרקעות או בשאר נכסי מקרקעין ומעוניינים להבטיח את העסקה מול המוכר". ע"א 2670/19 אי.אס.אל אשל נדל"ן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (עליון)