על לגיטימיות תיכנוני מס

ברשימה זו נבחן רק פסקי דין שבהם ניתן ביטוי לגישה, לפיה רשאי הנישום לתכנן את עיסקאותיו על פי שיקולי המס. לצורך איזון, נבחן באחת הרשימות הבאות פסקי דין הפוכים. בפסיקת בית המשפט העליון בעניין אברהם אופיר (ע"א 552/82, אברהם אופיר נ' מנהל מס שבח, מיסים ב/6, ה-1), ניתנה לגיטימציה לתיכנון מס של עיסקה במקרקעין, בדיעבד.

באותו מקרה, התקשר בעליה של חלקת מקרקעין בהסכם למכירת החלקה לקבלן, כשהקבלן מתחייב לבנות על חלק מהחלקה קוטג' ולמוסרו חזרה לבעלים. העיסקה נוסחה מלכתחילה כעיסקה למכירת החלקה בשלמותה, וכך אף דווחה לשלטונות מס שבח.

לאחר זמן מה, וכנראה בעקבות פירסומו של פס"ד ברקאי, המאבחן בין סוגים של עיסקת הקומבינציה, שינו הצדדים את העיסקה ביניהם על ידי תוספת מתקנת להסכם המקורי. בתוספת נקבע, כי הנישום מוכר לקבלן רק %75 מחלקתו, בעוד שהקוטג' המיועד ייבנה על רבע החלקה הנותר בבעלותו. כך ביקש הנישום לתקן את מבנה העיסקה המקורית, שנוסחה כשתי עיסקאות במקרקעין, לעיסקת קומבינציה אחת, שבה סך נטל המס המוטל עליו יצא מופחת.

* * * בית המשפט העליון קיבל את התיקון שהקל במס לפי עמדת הנישום, תוך שהוא מאשר את התיכנון וקובע ביחס למניע הנישום להפחתת מס: "אין קיומו או אי קיומו של מניע זה מעלה או מוריד, ובלבד שהחוזה כפי ששונה שיקף בצורה נכונה את ההתקשרות האמיתית בין הצדדים", וזאת אף אם נוסח חוק תיקון רטרואקטיבי להסכם המקורי.

לדעתנו, בפסק הדין בעניין אברהם אופיר בוטאה הגישה המכירה בחופש התיכנוני של הנישום ובלגיטימיות בחירתו מבין האלטרנטיבות השונות הניצבות בפניו, וניתן הכשר לתיכנון מס רטרואקטיבי ולבחירה של הנישום בתיכנון מס הנעשה בדיעבד, לאחר שהעיסקה המקורית עתירת המס נחתמה ודווחה בהצהרות הנישום לרשויות המס. גישה זו התחזקה אף בפס"ד דר (עמ"ה 1/98 יאיר דר נ' פ"ש כפר סבא, מיסים יג-5, ה-157), בו ביקש נישום לבטל דיווח על חבות במס בגין קבלת אופציה סחירה, וזכה בטענתו, אף כי בתחילה דיווח הפוך ושילם את המס.

מקרה נוסף שבו הכשיר בית המשפט תיכנון מס, הינו פסק הדין שניתן בבית המשפט המחוזי בנצרת, בעניין שבח את בר (עמ"ה 23/91 שבח את בר בע"מ נ' פ"ש עפולה, מסים ח/2 ה-12).

בעניין שבח את בר קבע בית המשפט, כי לעניין הפעלת חוק המיסוי בשל אינפלציה, בחישוב הכנסתה החייבת במס של חברה קבלנית, שהועברו אליה מקרקעין ללא תמורה מבעלי מניותיה בפטור על פי סעיף 70 לחוק מס שבח, עלותם של המקרקעין המהווים לאחר העברתם מלאי עיסקי אצל החברה והמופחתים כהוצאה בחישוב המס, הינו שוויים ביום ההעברה כפי שנקבע לצורך תשלום מס הרכישה, אף כי הנישום לא שילם עבורם פרוטה אחת. כלומר, הוצאה רעיונית ללא עלות אמיתית ממשית.

רשויות המס לא ערערו על פסק הדין, אך יזמו תיקון מס' 39 לחוק, שנועד להתגבר על השלכות פסק הדין ולשלול את הפטור בהעברה במקרים שבהם המקרקעין מהווים מלאי אצל החברה אליה הם מועברים. מדברי ההסבר לתיקון עולה, כי התיקון נועד לשנות את המצב טרם התיקון ולא להבהירו, ועל ידי כך לסתום את פירצת התיכנון שנוצרה בפס"ד. דהיינו, בתיקון מס' 39, שאין תחולתו רטרואקטיבית, הכיר המחוקק עצמו בתכנון המס שאושר על ידי בית המשפט בפרשת שבח את בר. אלא שרשויות המס אינן מכירות בתוצאות תיכנוני מס שנסמכו על פסק הדין, ונערכו קודם לתיקון החוק.

* * * נציין, כי רשויות המס, בהוציאן שומות המנוגדות לפסק הדין, מנסות להתמודד עם בעיית רציפות מס במעבר מתחולת חוק מס שבח לפקודת מס הכנסה, בעיה שלגביה נאמר מפי השופט אמנון הומינר, בעניין למפרט (עמ"ש 75/95, מיסים יב/2, ה-304), כי תיקונה הוא בידי המחוקק. וכדברי השופט יואל זוסמן בעניין כהן (ע"א 217/65, כהן נ' פ"ש גוש דן, פ"ד ב(2), 421): "אם לא דאג המחוקק להרמוניה בין החוקים השונים, לא עלינו לתקן את המעוות. ייתכן שחוק מס שבח מקרקעין טעון תיקון וייתכן שלא; על כך לא לי לחוות דעה".

לדעתנו, עקרון שלטון החוק מחייב את אימוץ עמדתו זו של השופט זוסמן, לפיה אם קיימת פירצה בהוראות הדין הקיים, עניין הוא למחוקק לתקנה בתיקון צופה פני עתיד, ואין לפסול תיכנוני מס המעוגנים בדין הקיים.« עו"ד אברהם אלתר, רו"ח יוסי בן ברוך והלנה וינטר « על לגיטימיות תיכנוני מס « כמה מקרים שבהם הכיר ביהמ"ש בתיכנון מס של עיסקת מקרקעין בדיעבד