בנייה משותפת: מבחני סיווג העיסקה

ההתקשרות לבנייה משותפת של קבוצת רוכשים מהווה בעשור האחרון סוג עיסקה הצוברת תנופה ומתקשרים רבים חפצים בה, בעיקר בשל החיסכון במס הגלום בה. כידוע החיסכון במס כולל את מע"מ, מס רכישה, מס מכירה ובמקרים מסוימים אף את היטל ההשבחה.

בשבוע שעבר פירסמה נציבות מס הכנסה הוראת ביצוע חדשה 7/001, המפרטת באופן מקיף ויסודי את המבחנים על פיהם תיבחן העיסקה - האם אכן כרכישת קרקע והזמנת בנייה נפרדת עליה, או כרכישת נכס מוגמר, שהוא דירת מגורים.

הוראת הביצוע התפרסמה בעקבות פסה"ד לנג יהודה (עמ"ש 5024/99) וחשיבותה הינה בשני נושאים. האחד, מהות הנכס הנרכש, דירה או קרקע, ומשכך גם שיעור המס וגובה החבות, וכן בעניין שאלת קיומה של עיסקה נוספת בין בעל הקרקע לאיש הביניים, המקשר בינו לבין קבוצת הרוכשים, כך שבפועל, תהיה התקשרות מורכבת משתי עסקאות: בעל הקרקע-יזם, יזם-רוכשים סופיים.

המבחנים שנקבעו בהוראת הביצוע הינם כדלקמן:

פרסום והצגת הפרויקט בעיתונות ובאמצעי התקשורת כפרויקט למכירת בנין גמור, ולא למכירת קרקע בלבד.

משרד מכירות באתר, המשרת הן את מוכרי הקרקע והן את הקבלן המספק את שירותי הבנייה.

חתימת מערכת ההסכמים המלאה כתנאי למכירה (קרקע, שירותי בנייה, פיקוח, ייצוג משפטי וכו'), באותו מועד ובאותו מעמד.

כאשר הקבלן ו/או מוכר הקרקע המקורי (או שניהם יחד) נוטלים על עצמם את נושא הליווי הפיננסי לפרויקט, יש בכך להעיד על אופי ההתקשרות כמכירה בין היזם/קבלן למתקשרים. כאשר הקבלן נושא במשך הבנייה בהוצאות שונות, שמטבען מוטלות על בעלי קרקע, (כדוגמת מס רכוש), הדבר יצביע על מכירת בניין, ולא על מכירת קרקע. לרוכש אין אפשרות לרכוש את הקרקע בלבד, אלא הוא חייב להזמין גם את שירותי הבנייה.

לרוכש אין אפשרות לתכנן או לבנות את הבניין בעצמו, או באמצעות קבלן מטעמו, וחובה עליו לתכנן ולבנות אותו באמצעות הקבלן המספק את שירותי הבנייה. ההסכמים השונים תלויים זה בזה, והפרתו או ביטולו של האחד גורר את ביטול כל מערכת ההסכמים.

כאשר רוכשי הקרקע השונים חותמים על הסכמי רכישת הקרקע בזמנים שונים, ולא במועד אחד ובמעמד אחד, עשוי הדבר להצביע על כך, שמדובר בעצם ברכישת דירות, ולא ברכישת קרקע במשותף.

כאשר תכנון הבנייה נעשה ע"י בעלי הקרקע הקודמים, ו/או ע"י היזם או הקבלן, עוד לפני רכישת הקרקע ע"י הרוכשים החדשים.

כאשר היתרי הבנייה יוצאים ע"ש בעל הקרקע הקודם, ו/או על שם הקבלן או היזם, ולא על שם רוכשי הקרקע החדשים, שהם אלו שלכאורה צריכים לבקש היתר ולהזמין את הבנייה.

כאשר הקבלן ו/או בעל הקרקע מתחייבים כלפי רוכשי הדירות, בהתחייבויות הקבועות בחוק המכר (דירות) או בחוק המכר(הבטחת השקעות של רוכשי דירות), עשוי הדבר להצביע על מכירת דירות גמורות ולא על מכירת זכויות בקרקע בלבד. כאשר הרווח שמפיק הקבלן/היזם מהפרויקט חורג בצורה משמעותית מרווח קבלני מקובל, עשוי הדבר להצביע כי מדובר ברווח יזמי, בגין מכירת נכסים גמורים, ולא ברווח קבלני בגין ביצוע הבנייה בלבד.

כאשר מוכר הקרקע ו/או היזם והגוף המספק את שירותי הבנייה הם צדדים קשורים. כאשר המחיר שנקבע בגין המגרש ו/או בגין שרותי הבנייה חורגים ממחירי השוק, ו"השלמת המחיר" מתבצעת למעשה באמצעות הרכיב האחר (קרקע או שרותי בנייה), עשוי הדבר להצביע על עיסקה אחת למכירת נכס גמור.

לאורך כל הוראות הביצוע מודגש, כי הנושאים עליהם משפיעה מערכת המבחנים הינה לא רק ביחס לסווג הנכס הנרכש, האם הוא קרקע או דירת מגורים. שכן, בהוראת הביצוע עצמה מוסבר, כי במקרים בהם שווי הקרקע גבוה יחסית - הרי בשל העובדה ששיעור מס הרכישה שחל על הקרקע הנו 5% (ללא מדרגות מס) - יתכן שבשקלול כולל, סה"כ מס הרכישה ברכישת קרקע יהיה גבוה ממס הרכישה המוטל על דירת המגורים, ששווייה מחד גבוה יותר, אך הוא מושתת על מדרגות מס נמוכות יותר (של 0.5% ו-3.5%), אלא בעיקר ובנוסף לבחינת קיומה של עיסקה נוספת בין בעל הקרקע ליזם. שכן, אם אכן קיימת עיסקה נוספת, אין ספק כי סך כל המס יהיה בכל מקרה גבוה יותר, שכן היא תחול פעם אחת על מרכיב הקרקע במלואה, ופעם נוספת על מכירת כל הדירות לרוכשים הסופיים.

כפי שכבר ציינו בעבר, כל עוד מס המכירה חל על עסקאות נדל"ן, הרי תחולת הוראת הביצוע רק על סוגיית סיווג הנכס הנמכר, האם כדירת מגורים או כקרקע, פחות רלבנטית. השפעת החבות במס מכירה משנה את הרצון לתאר את הנכס הנרכש בהתקשרות בין הרוכש הסופי לבעל הקרקע כדירת מגורים ולא כקרקע, שכן במכירת קרקע חלה חבות במס מכירה בשיעור של 2.5% שאינה מוכרה כהוצאה, וזאת לעומת מס מכירה במכירת דירות מגורים, ששיעור המס הינו 0.8% בלבד, והמס מוכר כהוצאה.

נציין, כי השפעתה של הוראת הביצוע הינה לא רק בהיבט של מיסוי הנדל"ן, אלא בעיקר גם על נושא החבות במע"מ, שכן צירוף יזם שהינו עוסק כעיסקה נוספת, מקים חבות במע"מ שאינה קיימת בעיסקה בין שני פרטיים.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה

המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.