איגוד מקרקעין: החבות והאחדת החישוב

א. החבות במס בפעולה באיגודי מקרקעין - הקצאת מניות.

1. למרות העובדה ששאלת אופן חישוב השבח לצורך החבות במס הועתקה לפקודת מס הכנסה, נשארה שאלת החבות במס במסגרת חוק מיסוי מקרקעין. לפני תיקון 50, הקצאת מניות באיגוד מקרקעין עלתה כדי פעולה באיגוד מקרקעין והקימה חבות במיסי רכישה ומכירה ובמס שבח. זאת, למרות שאירוע דומה באיגוד שאינו איגוד מקרקעין לא היווה אירוע מס לפי פקודת מס הכנסה.

במסגרת תיקון 50 מועטה מהגדרת פעולה באיגוד הקצאת מניות, אשר הוגדרה כהנפקה של זכות באיגוד, שתמורתה לא שולמה למי מחברי האיגוד תמורה במישרין או בעקיפין. בדרך זו ביקש המחוקק לאפשר השקעות בחברות נדל"ן, אשר אינן מעשירות כלכלית את בעלי המניות. שכן, הזרמת כספים או תמורה אחרת לחברה בתמורה להקצאת מניות בה, אמנם מפחיתים את אחוז האחזקה של בעלי המניות בחברה, אך עדיין נשמר שווי האחזקה באותה מידה שהיה קיים קודם לפעולת ההקצאה.

2. סייג לפעולת ההקצאה נקבע בהגדרה, ועל-פיו המניות המונפקות לא נרכשו עובר להנפקתן על-ידי איגוד המקרקעין. נראה, כי תכלית הסייג היא למנוע מכירת מניות של מי מחברי האיגוד בדרך של רכישתן על-ידי האיגוד ולאחר מכן הקצאתן לרוכש החדש.

יחד עם זאת נראה, כי המונח "הקצאה" הוגדר באופן רחב מאוד והוא יכלול בחובו רשת רחבה של מקרים, החל מהכנסת משקיע לחברה בעלת תזרים מזומנים שלילי, עבור בשימוש בתמורת ההקצאה או בחלקה לשם פירעון הלוואות בעלים קיימות, וכלה בשחרור מערבות אישית של בעלי המניות.

3. אי החבות במס בפעולת הקצאה חלה גם על איגודי מקרקעין שמעמדם המשפטי אינו מסווג כחברה אלא, למשל, כשותפות רשומה או כאגודה שיתופית. זאת, מאחר שגופים אלה עולים בגדר איגוד כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין. עם זאת, לא ניתן לבצע בהם פעולת הקצאה על-פי מובנה המשפטי, אם כי התכלית העומדת בבסיס ההוראה החדש חלה בוודאי גם עליהם.

4. סוגיית תשלום תמורת ההקצאה נידונה בפסק הדין בעניין דולינגר. שם סטרינסקי וחברת חימדא היו בעלי המניות בחברת דניתם, אשר הינה איגוד מקרקעין כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין.

בעקבות הסכם בין דניתם וסטרינסקי לבין חברת דולינגר, הוקצו לחברת דולינגר מניות בחברת דניתם. זאת, בתמורה להתחייבויות שונות של חברת דולינגר, ובכללן התחייבותה לרכוש מסטרינסקי חלק מהלוואת הבעלים שדניתם חייבת לו, העמדת בטוחות לבנק כדי שהבנק ישחרר לסטרינסקי בטוחות, ולבסוף תשלום מס השבח שיוטל על סטרינסקי בגין הקצאת המניות בדניתם.

פעולת הקצאת המניות בחברת דניתם לחברת דולינגר שינתה את שיעור אחזקת המניות בדניתם, כך שדולל חלקם של סטרינסקי וחימדא, אף שחימדא לא הייתה כלל צד להסכם ואף התנגדה לו.

בית המשפט קבע, כי בפעולה באיגוד מקרקעין במקרה דנן עושה הפעולה והחייב בתשלום המס הינו בעל המניות, אשר החזקתו דוללה ואשר נהנה כלכלית מן הפעולה באיגוד.

נראה, כי לאחר תיקון 50 תעלה השאלה, אם ההנאה לה זכה סטרינסקי הינה בגדר "תמורה עקיפה", כהגדרתה בסעיף 1 לחוק. אם המסקנה תהא שסטרינסקי קיבל תמורה עקיפה, כי אז אין המדובר ב"הקצאה" ולכן הפעולה תהווה פעולה באיגוד מקרקעין החייבת במס.

5. שאלה נוספת המתעוררת בהקשר עם הגדרת המונח הקצאה היא, אם די בתשלום חלק מהתמורה לאחד מחברי האיגוד בכדי לקבוע, כי אין המדובר בהקצאה כהגדרתה בסעיף 1 לחוק. אם התשובה חיובית, אז המשמעות תהא, שמדובר בפעולה באיגוד החייבת בתשלום מיסי שבח מכירה ורכישה, וזאת גם לגבי חברי האיגוד, אשר לא קיבלו במישרין או בעקיפין חלק מתמורת ההנפקה.

כך, לדוגמא, האם במקרה דלעיל יש לאמר, כי הנפקת המניות בדניתם לדולינגר הינה פעולה באיגוד גם לגבי חימדא, כאשר היא לא היתה שותפה כלל ועיקר לקבלת החלטת החברה להקצות מניות לדולינגר? עיון בהגדרת "הקצאה" מלמדנו, כי הפרשנות לפיה די בכך שחלק מתמורת ההקצאה שולם בעקיפין לחלק מבעלי המניות בכדי להוציא את הנפקת המניות מגדר הקצאה, הינה בעלת עיגון לשוני. הפועל היוצא מכך הוא, שהפעולה תיחשב פעולה באיגוד מקרקעין ותחוב במיסי שבח, מכירה ורכישה בהתאם.

ב. האחדת עקרונות שיטת חישוב רווח ההון ושבח.

עד לתיקון 50 חלו הוראות סעיפים 45-43, 38, 14, 12 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר קבעו, כי בפעולה באיגוד מקרקעין יש לבצע הרמת מסך בין החברה לבעל מניותיה ולקבוע את שווי המכירה בהתאם לשווי הזכויות במקרקעין של איגוד המקרקעין, בהתעלם מהתחייבויות ונכסים אחרים של האיגוד. בנוסף קבעו ההוראות, כי יש לקבוע את יום רכישת הזכות באיגוד לפי המאוחר מבין יום רכישת המניות ע"י בעל המניות, לבין יום רכישת הזכויות במקרקעין ע"י איגוד המקרקעין.

לפי הוראת סעיף 7א(א) החדש לחוק נקבע, כי לעניין חישוב השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה וה'2 לפקודת מס הכנסה בשינויים המחויבים, ושווי הרכישה ייקבע בהתאם למחיר המקורי של הזכות באיגוד. בד בבד להוספתה של הוראת סעיף 7א(א) לחוק, בוטלו במקביל הוראות סעיפים 45-43, 38, 14, 12 לחוק. המשמעות של שיטות חישוב המס החדשה - במאמרנו בשבוע הבא.