איגוד מקרקעין: המיסוי העקיף ושווי המכירה

שיטת חישוב השבח החדשה תפתור, כמובן, בעיה ידועה בהקשר למכירת מניות באיגוד מקרקעין, אשר שוויין המאזני עומד על "0", לאור העובדה שמול שווי הנדל"ן שבבעלות האיגוד קיימת התחייבות לרכישת הנדל"ן בערך זהה. העקרונות בחוק מיסוי מקרקעין קבעו, שבמקרה זה יש להתעלם מהתחייבויות האיגוד ולקבוע את "שווי המכירה" בהתאם לשווי עליית הנדל"ן של האיגוד. כך יצא, שמכירת מניה באיגוד מקרקעין, הגם שנעשתה ללא תמורה, חויבה במס שבח. בעקבות תיקון 50 ייקבע "שווי המכירה" בפעולה באיגוד מקרקעין בהתאם לתמורה שהתקבלה עבור המניות הנמכרות.

מאידך, ייתכן שבמקרים מסוימים ייגרם נזק למוכר המניות, כמו לדוגמא במקרה בו רכש את המניות באיגוד המקרקעין תחת משטר המס הקודם, ואז שווי הרכישה והמכירה נקבעו לפי שווי הנדל"ן, שהיה גבוה משווי התמורה. רוכש המניות (שהוא היום המוכר) היה אמור לקבל במקרה זה שווי רכישה גבוה, אשר היה משמש אותו להקטנת השבח במכירה. כיום, עם המעבר למשטר המס החדש, קיים חשש, כי שווי הרכישה יקבע לפי שווי התמורה, כנהוג בפקודת מס הכנסה.

לפי סעיף 7א(א), שווי הרכישה של הזכות באיגוד המקרקעין יהיה המחיר המקורי של הזכות. משמע, אין עוד חשיבות למועד ולשווי רכישת הזכות במקרקעין על-ידי האיגוד, אלא רק ליום ושווי רכישת המניות על-ידי עושה הפעולה. הרציונל הוא ביטול התפיסה, לפיה יש להרים מסך ולזהות את איגוד המקרקעין עם בעלי מניותיו, כך שמכירת המניות מזוהה עם מכירת מקרקעי האיגוד. החיסרון עלול להיות בפגיעה בעקרון רציפות המס.

א. תשלום מיסי רכישה ומכירה בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין - מכירת מניות באיגוד מקרקעין עדיין מחויבת בתשלום המס העקיף הקיים במיסוי מקרקעין, קרי, מס מכירה ומס רכישה.

מס מכירה על פעולה באיגוד מקרקעין - מס המכירה לגבי זכויות באיגוד מקרקעין, שנרכשו עובר ליום 7.11.2001, ממשיך לחול ושיעורו הינו 2.5%. לגבי זכויות באיגוד מקרקעין שנרכשו לאחר היום הקובע, לא יחול מס מכירה. יחד עם זאת, שונתה הוראת סעיף 72ו, אשר לא התירה בעבר את ניכוי מס המכירה, וכעת זכאי מוכר זכות באיגוד מקרקעין לנכות מהכנסתו החייבת את מס המכירה.

מס רכישה על פעולה באיגוד מקרקעין - מס הרכישה בפעולה באיגוד מקרקעין ימשיך לחול לפי סעיף 7א(ב) לחוק. בסעיף 9(ב)(1) לחוק נקבעה הדרך לחישוב מס הרכישה, כשהיא לוקחת בחשבון חלק יחסי מכלל שווי הנדל"ן שבבעלות האיגוד, בהתאם לשיעור הזכויות של עושה הפעולה כמוגדר באותו סעיף.

בנוסף, יחולו ההקלות במס רכישה הניתנות לעסקאות הנעשות בתקופה הקובעת (עתיד להיקבע בתקנות).

ב. אין הנחה לאיגודי מקרקעין שנרכשו או נמכרו בתקופה הקובעת.

1. בהתאם להוראות סעיף 48(ד1) לחוק, זכאי מי שמוכר זכות במקרקעין שנרכשה לאחר היום הקובע ועד לתאריך 31.12.2002, להנחה בשיעור של 20% מהמס, ולהנחה בשיעור של 10% מהמס אם הזכות נרכשה בשנת המס 2003 (לפירוט הסייגים בהם לא תחול ההנחה במס במכירת זכות במקרקעין ראה הוראת סעיף 48 (ד1) (4) - (3)).

הוראת סעיף 48א1 לחוק מעניקה למוכר זכות במקרקעין הנחה בשיעור של 20% מהמס, אם מכר אותה בין היום הקובע לבין 31.12.2002, ולהנחה בשיעור של 10% מהמס אם מכר אותה בשנת המס 2003 (לפירוט הסייגים בהם לא תחול ההנחה במס במכירת זכות במקרקעין ראה סעיף 48א1(ג)).

נראה, כי ההנחות מתשלום המס כמבואר לעיל לא חלות מקום בו מדובר ברכישה או במכירה של זכויות באיגוד מקרקעין, הן לאור קיומה של הגדרה נפרדת לזכות באיגוד להבדיל מזכות במקרקעין והן לאור פסיקת בתי המשפט בעניין.

ג. "שווי המכירה" בפעולה באיגוד מקרקעין - הגדרת "שווי מכירה" בסעיף 72ג קובעת את שווי המכירה לגבי פעולה באיגוד מקרקעין בהתאם להוראת סעיף 14(ג) לחוק, הוראה אשר בוטלה במסגרת תיקון מספר 50 לחוק.

בעקבות תיקון 50 לחוק קיימים, אם כן, שלושה סוגי חישובים נפרדים לצורך קביעת "שווי המכירה", אשר ייתכן שיביאו למצב בו קיימים שלושה שוויים שונים, כדלקמן:

1. לצורך קביעת "שווי המכירה" לעניין מס שבח - הוראת סעיף 7א(א) לחוק קובעת את התמורה במכירה, אשר ייתכן שתהיה ללא תמורה כלל.

2. לצורך קביעת "שווי המכירה" לעניין מס רכישה - סעיף 9(ב)(1) והגדרת החלק היחסי בס"ק (1א) קובעים, כי החלק היחסי יהיה לפי הזכאות בעת פירוק משווי הנדל"ן של האיגוד.

3. לצורך קביעת "שווי המכירה" לעניין מס מכירה - הוראת סעיף 72ג לחוק, מנציחה את המצב שהיה קיים קודם לתיקון החוק. כלומר, המס יוטל על חלק יחסי משווי הנדל"ן של האיגוד, שיחושב בהתאם לסעיף 14(ג) שחישובו שונה משל זה המפורט בסעיף 9(ב)(1א).

לפי פרשנות אחרת, מאחר שסעיף 14 בוטל במסגרת תיקון 50, לא ניתן לחשב את "שווי המכירה" בפעולה באיגוד מקרקעין לצורך הטלת מס המכירה, ולכן אין בסיס להטלתו של מס זה בפעולה באיגוד מקרקעין. נראה, כי כדי להסיר ספק נדרש תיקון חקיקה בסוגיה זו.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.