פירוק איגוד מקרקעין והרפורמה במס

אחד מתכנוני המס הנפוצים, שנחסם עוד קודם לרפורמה במס, התייחס למקרה בו חברה מחזיקה נכס מקרקעין המשמש בעיסקה, ומתכננת כך שעם סיום פעילותה העסקית היא מתפרקת ומעבירה בפטור מלא ממס את הנכס לבעלי מניותיה.

הפטור ממס בסעיף 71 מהווה בעצם דחיית אירוע המס עד לשלב מכירת הנכס על-ידי בעל המניות לצד ג'. בהתאם להוראת סעיף 31 לחוק מיסוי מקרקעין, נשמר עקרון רציפות המס, ובעת המכירה לצד ג' יהיה יום הרכישה של המוכר יום רכישת הנכס על-ידי החברה, ואם היתה החברה איגוד מקרקעין ערב פירוקה - יהיה יום הרכישה יום רכישת המניות, או יום רכישת המקרקעין בחברה, לפי המאוחר.

דחיית אירוע המס היתה מנוצלת ע"י בעלי המניות לפטור מלא ממס על ידי שימוש בפרק חמישי 1 לחוק, על פיו היו בעלי המניות בונים דירות מגורים על הקרקע שנתקבלה אגב הפירוק, ומוכרים את הדירה בפטור מלא ממס.

תכנון המס המפורט לעיל נחסם באמצעות חקיקת סעיף 72ב' לחוק, הקובע כי הפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק מותנה בכך שהמוכר לא ינצל פטור ממס במכירת דירת מגורים על נכס שהתקבל אגב פירוק. כדי להבטיח את

התכלית הכלכלית העומדת בבסיס הסעיף, נקבעה רשימת תנאים לזכאות לפטור ממס וכדלקמן:

המכירה של הנדל"ן מהחברה ליחיד נעשו אגב פירוק החברה.

לא ניתנה תמורה כלשהיא בעד הזכות במקרקעין. לעניין זה, עמדת נציבות מס הכנסה היא כי גם התחייבות שלקחה החברה, ואפילו זו התחייבות לרכישת הנכס העוברת אגב הפירוק לבעל המניות, תיחשב כתמורה.

הזכויות בנכס שהתקבל אגב הפירוק אצל בעלי המניות הוקנו להם באותה מידה שבה היתה להם שליטה בחברה.

הזכויות במקרקעין שנמכרו על ידי האיגוד המתפרק נרשמו על שם בעליהן תוך 6 חודשים מיום המכירה אם הן ניתנות לרישום, ואם היתה מניעה לרישום, תוך 6 חודשים ממועד הסרת המניעה.

יעודה של הזכות במקרקעין שהועברה לבעל המניות אגב הפירוק לא שונה למלאי עסקי בעת ההעברה עצמה, וזאת מתוך רצון למנוע את תכנון המס המכונה "שבח אתבר". לפי תכנון מס זה, היה משתנה יעוד הנכס אצל בעל המניות למלאי עסקי, ונרשם אצלו בשווי החדש, כך שבעת מכירת הנכס בשלב מאוחר יותר לא היה חל לגביו לכאורה סעיף 31 לחוק.

נבקש להדגיש שני נושאים חשובים. הראשון הוא, שסעיף 71 חל על פירוק כל איגוד ולאו דווקא "איגוד מקרקעין". השני: קיים קושי בהחלת סעיף 71 על חברה שבה המקרקעין מהווים מלאי עסקי. נראה, כי במקרה כזה יזכו החברה ובעלי המניות, בהתקיים התנאים לכך, לפטור ממס מכירה וממס רכישה, אך בנושא הפטור ממס השבח יתכן והחבות תהא במסגרת הפקודה, שבה כידוע אין פטור מלא ממס בפירוק.

הרפורמה במס ביקשה לנסות לחסום תכנון מס שניצל את הפטור ממס לפירוק איגוד מקרקעין, ובמיוחד את הוראת סעיף 31 סיפא, על פיה "יום הרכישה" אצל בעל המניות המוכר נכס שנתקבל אגב פירוק נקבע ליום רכישת

המניות או הנדל"ן בחברה, לפי המאוחר, ובאופן הבא:

חברה פעילה בתחום העסקי שילמה על הכנסותיה השוטפות את שיעור המס הרגיל שבו היתה חייבת - 36%. את יתרת הרווחים שנשארו בחברה יכלה החברה להעביר לבעלי מניותיה בשתי דרכים: האחת כדיבידנד החייב במס בשיעור של 25%, והשנייה אגב פירוק החייב במס בשיעור של 10%. דרך מתוחכמת נוספת היתה רכישת נדל"ן בחברה במלוא יתרת הכספים והפיכתה אגב כך לאיגוד מקרקעין. בשלב הבא נמכרו המניות, או שהנדל"ן הועבר לבעל המניות אגב פירוק, ונקבע להם יום רכישה סמוך, כך שלא נוצר שבח החייב במס. התוצאה היתה, שלא שולם מס על הרווחים בחברה (מלבד 5% מס רכישה נוספים).

במסגרת הרפורמה במס, חוקק סעיף 71 (ב) לחוק, על פיו אם הפך האיגוד לאיגוד מקרקעין ביום הקובע, 7.11.01, או לאחריו - יחול על הפירוק סעיף 93 לפקודה.

בסעיף 93 לפקודה, מיסוי הפירוק מתבצע באופן דו שלבי, כאשר במסגרתו רואים את החברה כאילו היא מוכרת את נכסיה לבעל המניות, והוא בתמורה מוכר לה את מניותיו. שתי הפעולות חייבות במס, וסעיף 93 מאפשר זיכוי בגובה המס ששולם. במילים אחרות, גם אם סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין יעניק את הפטור ממס לחברה, עדיין בעל המניות ייחשב כמי שמכר את מניותיו, ומשכך הוא מתחייב במס על הרווח שקיבל בגין מניותיו בעת הפירוק.

עד כה טרם התפרסמה עמדת רשויות המס בקשר לפרשנות שיש ליתן לביטוי "אשר הפך לאיגוד מקרקעין", והאם יש להוציא מהגדרה זו איגודים אשר הוקמו אחרי היום הקובע ישירות כאיגודי מקרקעין, ולא הפכו לכאלה במהלך התקופה.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.