זהירות! ביטול עיסקה

עם זאת, הזכאות להחזר מס מותנית על-ידי רשויות מיסוי מקרקעין בתנאים שמטרתם להבטיח, כי אכן המדובר בביטול עיסקה אמיתי ולא במכר חוזר או בביטול מלאכותי, שכל מטרתו היא הימנעות ממס. הסכנה הינה, כי מקום בו לא יוכר הביטול, תיחשב פעולת החזרת המצב לקדמותו כמכר חוזר. במצב כזה, בעוד שבסופו של דבר המקרקעין יישארו בידי הבעלים המקורי, כאילו לא נמכרו מעולם, הרי שבינתיים תחול חבות במס שבח ומיסי רכישה (ואולי גם מכירה) פעמיים - כאילו נמכרו המקרקעין מהבעלים המקורי לקונה ואז נרכשו על-ידו בחזרה.

על סיכון זה ניתן ללמוד משני פסקי דין שניתנו לאחרונה, ובהם קבע בית המשפט, כי אין להכיר בביטול אלא במכר חוזר, וזאת על אף שבשני המקרים הציגו הצדדים פסק דין של ערכאה שיפוטית המצביע על ביטול עיסקה. בע"ש 262/97 אלכורד, נדון מקרה בו בשנת 1993 נחתם הסכם, לפיו מכר העורר את ביתו הפרטי בשועפט, כאשר הקונה התחייב למסור לבני משפחת המוכר חוזי שכירות כדיירים מוגנים. במקביל, התנהלה מחלוקת משפטית בין המוכר ובין אשתו ובתו, שטענו בין היתר לחלקן ברכוש, ובשנת 1996 התקבל פסק דין המאשר הסכם פשרה אליו הגיעו ולפיו הסכם המכר של הבית בטל ומבוטל.

ביום 1.1.97 הוגש תצהיר ביטול עיסקה, אך זה לא התקבל על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין. ועדת הערר אישרה את עמדת המנהל בקובעה, כי לאור טענות סותרות שהועלו על-ידי העוררים, ולאור היעדר עדות מצידם, לא הוכחו הטענות, כי העיסקה המקורית לא נטעה שורשים בקרקע המציאות, ועל כן הפעולה תיחשב כמכר חוזר.

לתוצאה דומה הגיעה ועדת הערר בעניין ו"ע 1012/01 מויאל סימון. בעניין זה נמכרו זכויות במרכז מסחרי בדימונה בשנת 1994. העורר קיבל הלוואה למימון הרכישה, והמוכרת - חברה - ערבה לפירעון ההלוואה. בשנת 1997 הגישה החברה המוכרת תביעה כנגד הרוכש לתשלום 810 אלף ש"ח, בטענה כי נאלצה מכוח ערבותה לפרוע את ההלוואה והריבית שנצברה עליה. בעת הדיון הוסכם בין הצדדים על ביטול העיסקה כך, שהזכויות יוחזרו לחברה המוכרת, תוך ויתור תביעות הדדי. להסכמה זו ניתן תוקף של פסק דין בשנת 1999.

ועדת הערר, מפי השופט בנאי, שבה וחזרה על ההלכה המנחה בעניין ביטול עיסקה, שניתנה בעניין עידית זמר, ולפיה יש לבחון האם העיסקה שלחה שורשים ונקלטה בקרקע המציאות, שאז אין המדובר בביטול עיסקה אלא במכר חוזר. בנסיבות העניין נקבע, כי חלפו כ-5 שנים ממועד חתימת העיסקה ועד ביטולה, וכי העורר עשה שימוש בנכס. כמו כן קבעה הוועדה, כי מן העובדה שהעורר ויתר על החזר של 300 אלף שקל שהפקיד אצל החברה, ניתן ללמוד כי למעשה מדובר במכר חוזר של הנכס, בסכום הנמוך ב-300 אלף שקל מן הסכום המקורי.

פסקי הדין שבים ומצביעים איפוא על הצורך בנקיטת זהירות בטרם ביטולה של עיסקה, ועל כך שגם פסק דין הניתן בנושא אזרחי המאשר ביטולה של עיסקה, אינו בהכרח אסמכתא לביטולה על-ידי רשויות המס.

בנושא ביטול עיסקה פורסמה עוד בשנת 1992 הוראת ביצוע מס שבח. ההוראה דורשת לצורך הכרה בביטול, כי שני הצדדים לעיסקה יסכימו לביטול. מעבר לכך ייבחנו שיקולים נוספים, ובהם: האם הזכויות נרשמו במרשמי המקרקעין (טאבו, חברה משכנת או ממ"י), משך הזמן שעבר בין כריתת ההסכם לביטולו, תשלום התמורה, תפיסת חזקה בנכס על ידי הרוכש, קיומם של יחסים מיוחדים בין המוכר והקונה, גובה הפיצוי שישולם במסגרת ביטול המכירה (האם זוהי בעצם תמורה בגין מכר חוזר), האם נערכו על ידי הרוכש שינויים בנכס, ועוד. כל אלה נועדו לענות על השאלה, האם אכן מדובר בביטול של עיסקה שטרם נטעה שורשים בקרקע המציאות, וכן כי איננו מלאכותי.

שני הצדדים לעיסקה נדרשים לחתום על תצהיר ביטול מכירה המעיד על פרטים אלה, ובמסגרת התצהיר נדרשים הצדדים להתחייב, כי הנכס לא יימכר שוב מהמוכר לרוכש, וכי אין כל הסכמה בעל פה או במשתמע לעשות כן. ככל הנראה, החשש של רשויות המס הוא מפני ביטול מלאכותי שלאחריו מכירה חוזרת, ובעניין זה טוענות הרשויות להסתמכות על פסק הדין בעניין רדעי נועם (עמ"ש 175/90).

אכן, בנסיבות מסוימות עשויה להעיד מכירה חוזרת על מלאכותיות, אך אין זהו המצב בכל המקרים, ולפיכך סבורנו שאין מקום להתחייבות הגורפת. ייתכנו בהחלט מקרים בהם צדדים מחליטים על ביטול עיסקה, ולאחר מכן, לאור השתנות הנסיבות, הצדדים מחליטים בכל זאת לבצעה. אין להסיק מן הביצוע המאוחר על מלאכותיות הביטול המוקדם, ואף בית המשפט בעניין רדעי לא קבע כל הלכה כאמור, והלכה הפוכה, המכירה בביטול על אף מכירה נוספת, נקבעה במפורש בעניין אלברט (עמ"ש 39/82). קל וחומר הדרישה בתצהיר מרחיבה יתר על המידה, בהיותה בלתי מוגבלת בזמן, ולכאורה - לעולם ועד לא תותר מכירה בין אותם צדדים.

נקודה חשובה נוספת הינה, כי מקום בו ההסכם מותנה מראשיתו בתנאי מתלה, הרי ככל הנראה יוכר הביטול בלא קושי מיוחד מקום בו התנאי המתלה לא התקיים, לאור טיבו המיוחד של הסכם זה, שחזה מראשיתו את אפשרות אי התממשותו. הכרה כאמור מופיעה אף בחוזר 44/92 של הנציבות, שהוצא בעקבות פסק הדין בעניין אלדר שרון.