רכישת נכס מקרקעין בנאמנות עבור אחר, היא פרקטיקה מקובלת בעסקאות מקרקעין. הנאמנות עשויה לשרת צרכים פרקטיים, כגון ניהול מו"מ עבור מספר לקוחות במקביל, כאשר על מנת למנוע סרבול ועיכוב נחתם ההסכם מול הגורם המייצג בלבד. לעיתים, משרתת הנאמנות מטרות מהותיות יותר, כגון חוסר רצון לחשוף את זהות הנהנה בפני המוכר (לדוגמה עקב יריבות עסקית) או בפני גורמים אחרים (לדוגמה עקב שמירת הון משפחתי). חשוב להקפיד להגיש הודעת נאמנות לרשויות מיסוי מקרקעין בתוך 30 יום ממועד חתימת החוזה.
אלא שבכך לא די. חשוב שהנאמנות לטובת נהנים ספציפיים תהיה קיימת באופן מהותי כבר במועד הרכישה עצמו (ולא בתוך 30 הימים האמורים). לאחרונה, בפסק הדין בעניין מגדלי מירב, הוביל יישום דווקני של כלל זה לתוצאה קשה של תשלום מס רכישה יותר מפעם אחת, מקום בו במועד חתימת ההסכם נותרו פרטי הנאמנות כפופים להתמחרות בין הצדדים, ואף שהושלמו בתוך פרק זמן קצר.
באותו עניין, היתה המסכת העובדתית כדלהלן. בשנת 2006 פורסם מכרז למכירת "בית האיכרים" בתל אביב. בעת פתיחת המעטפות התברר כי שני גורמים - חברת ג'י אל אי מרכז רוטשילד וחברת מגדלי מירב הגישו הצעות זהות, על סך 5.5 מיליון דולר כל אחת. הרוכשים הפוטנציאליים ניהלו ביניהם התמחרות קצרה והחליטו "להוציא את המוכרת מהתמונה" כך שייחתם בינתיים הסכם בו ירכשו עורכי הדין את הנכס בנאמנות, כאשר זהות הנהנה בנאמנות תיקבע לאחר מו"מ ביניהם (בין הרוכשים).
בהתאם ביום 17.8.06 אכן נחתם הסכם מול המוכרת על ידי עורכי הדין (בנאמנות), וביום 10.9.06 לאחר השלמת המו"מ בין הרוכשות נקבע כי מגדלי מירב תהיה הצד הפורש ובתמורה לפרישתה תקבל סכום של 1,350,000$. הודעת נאמנות הוגשה ביום 17.9.06 כלומר בתוך 30 יום מחתימת הסכם המכר.
אלא שמנהל מיסוי מקרקעין סירב להכיר בג'י אל אי כרוכשת היחידה. לטענתו, יש לראות את שני הצדדים (ג'י אל אי ומגדלי מירב) כאילו רכשו את הנכס בחלקים שווים ביום 17.8.06, כאשר שלושה שבועות מאוחר יותר (עם השלמת המו"מ בין הרוכשות), מכרה מגדלי מירב לג'י אל אי את זכויותיה (מחצית) בתמורה לחצי מהתמורה ששולמה לבית האיכרים בתוספת 1,350,000$. בהתאם לכך נקבעה שומת מס רכישה למגדלי מירב על אף שנותרה ללא הנכס. הערר שהגישה החברה לועדת הערר שליד ביה"מ המחוזי בתל אביב (ו"ע 1330-07) נדחה.
ועדת הערר קבעה כי מן המסמכים עולה שהמכירה מיום 17.8.06 הינה מוחלטת ולכן בשלב הביניים עד מיצוי הליך ההתמחרות בין הרוכשות, יש לראות את הנכס כאילו נרכש בחלקים זהים. למסקנה זו הגיעה בין היתר, לאור העובדה שגם ההחזקה בחלקים שווים היתה אחת האפשרויות שהוזכרו במסמכים שבין הצדדים (אם כי לא האפשרות היחידה). לדעתנו, ייתכן כי אם וככל שאפשרות זו של החזקה במשותף היתה נשללת במפורש ביחסים שבין הצדדים, היתה תוצאת פסק הדין שונה.
על פסק דינה של ועדת הערר, שניתן בחודש ינואר 2012, הוגש ערעור לביה"מ העליון (ע"א 2626/12). עם זאת, לאחרונה, ביום 13.11.13, חזרה בה המערערת מערעורה לאור המלצת ביה"מ העליון, והערעור נמחק.
תוצאת פסק הדין הינה קשה. מס רכישה, שהינו מס עקיף, ולא מס על רווח, שולם יותר מפעם אחת ביחס לעסקה שמהותית כוונה להיות אחת. נזכיר כי תוצאה קשה דומה ארעה גם בפסק הדין בעניין נדבך לנדל"ן (ע"א 8116/08), שניתן ע"י ביה"מ העליון בשנת 2010, ובו לא הוכרה נאמנות (על אף שדווחה בתוך 30 יום) מן הטעם שלא הוכח קיומה בעת חתימת הסכם המכר.
הדרישה לקיומו של הסכם נאמנות חתום במועד רכישת הנכס אינה דרישה הכרחית. ניתן בהחלט להוכיח קיומה של נאמנות גם באמצעים אחרים, ובהם כוונת הצדדים והתנהגותם, אופן מימון הרכישה, השימוש בנכס וכו'. עם זאת, לשם מניעת מחלוקת מומלץ ורצוי לעגן את יחסי הנאמנות בכתב ומראש.
זאת ועוד, בנסיבות בהן נותר חוסר וודאות ביחס לבעל הזכויות הסופי, כדוגמת נסיבות פסק הדין בעניין מגדלי מירב, מוצע לעשות שימוש באופציה ייחודית במקרקעין (סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין), במקום חתימה על הסכם מכר מחייב. בדרך זו, ניתן להשיג את היתרון של הותרת הכח בידי הרוכש לחייב את המוכר, לצד אפשרות סיחור הזכות בלא מס רכישה.
הכותב הינו ממשרד אלתר עורכי דין
האמור במאמר הינו על דעת הכותב בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני.