הבניין ברחוב בר-כוכבא בתל-אביב, שבו אחת הדירות במחלוקת / צילום: איל יצהר
האם העברת נכס מקרקעין מיוצר נאמנות לנאמן מהווה עסקה במקרקעין ביום ההעברה (ההקניה) לפי חוק מיסוי מקרקעין - ואז מתחייבת במס רכישה ומס שבח במועד ההקניה - או שלא מדובר במכירה או עסקה כלל, והמיסוי נדחה למועד חלוקת הנכס על-ידי הנאמנות לנהנים? שאלה זו הגיעה לפתחו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב, בשבתו כוועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), אשר קבע כי הקניית הנכסים במקרה זה אינה מהווה עסקה, ועל כן אינה חייבת במס.
בהכרעה התקדימית (כפי שמציינים גם חברי ועדת הערר שכתבו אותה) מוכרעת בפעם הראשונה שאלת מיסוי העברות מקרקעין (במקרה זה שתי דירות בשווי מיליוני שקלים בתל-אביב) במסגרת נאמנויות מסוג "trust". מדובר בהכרעה משמעותית עבור בעלי נכסים המבקשים כי אלה ינוהלו בנאמנות עבור אחרים. פסק הדין פותח פתח לתכנוני מס לגיטימיים, במסגרתם יוכלו בעלי נכסים לנצל את כלי הנאמנות על-מנת לחסוך עשרות ומאות אלפי שקלים בעת העברות נכסים ליורשיהם.
הקביעה סותרת את עמדת רשות המסים, לפיה הקניית זכות במקרקעין מיוצר לנאמן חייבת במס שבח ובמס רכישה. זאת, מאחר שלעמדת הרשות האירוע מהווה "מכירה" על-פי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. לאור עמדה זו והשלכות הרוחב של ההכרעה, ניתן להניח כי המקרה יגיע למבחן של בית המשפט העליון בערעור שתגיש הרשות.
ההכרעה סבבה סביב הסכם נאמנות שנחתם בינואר 2016 בין סמואל וציזה גלייס, תושבי חוץ קנדיים, לבין חברת ירון-אלדר (נאמנויות) - נאמנות בבעלות מספר שותפים במשרד עורכי הדין ירון-אלדר-פלר-שוורץ, בראשות נציבת מס הכנסה לשעבר, עו"ד טלי ירון-אלדר.
בהסכם הנאמנות נקבע כי יוצרי הנאמנות יעבירו נכסים או כספים לנאמן המקורי או לחברת בגין טרסט 2015 בע"מ, בהתאם ובכפוף לתנאי הסכם הנאמנות. לאחר חתימת הסכם הנאמנות הוקמה חברת בגין טרסט 2015 כחברה להחזקת נכסי נאמנות. באותו יום בו נחתם הסכם הנאמנות נחתמו במקביל גם ארבעה הסכמים ספציפיים להעברת הזכויות בארבעה נכסי מקרקעין בישראל - שתי דירות בתל-אביב; נכס באשדוד ונכס בבית שמש - מיוצרי הנאמנות לטרסט, על-מנת שיוחזקו על-ידי הטרסט בהתאם לתנאי הסכם הנאמנות.
בהמשך, בהתאם להסכם הנאמנות, נכדתם של יוצרי הנאמנות, שהיא תושבת ישראל, נרשמה כנהנית היחידה בנאמנות, נכון למועד יצירת הנאמנות, אך אין לה כל זכות בנכס, והיא אינה זכאית למכור אותו ואינה זכאית לפירותיו.
עוד לפי הסכם הנאמנות וההסכמים הספציפיים, יוצרי הנאמנות התנתקו מהנכסים והסכימו שלא תיוותר בידם שליטה ביחס לנכסים לאחר העברתם לנאמן, ובלבד שכל עוד יוצרי הנאמנות בחיים תהא להם הזכות לפנות לנאמן ולהציג את רצונותיהם ביחס לניהול הנאמנות, לשיקול-דעתו וזכות לקבלת דיווח מלא אודות הנאמנות, על-פי דרישה.
מטרת הנאמנות הייתה שמירה על מניות הטרסט עד להתקיים אירוע החלוקה (כל חלוקה לנהנה של הנכסים או ההכנסה מהם), כאשר הנאמן רשאי לפי שיקול-דעתו, בכפוף לאישור מגן הנאמנות, לחלק בכל עת שיקבע את כל נכסי הנאמנות לנהנה, כפי שיהיה.
המחלוקת בין רשות המסים לנאמנות פרצה בעקבות דיווח שהוגש לפקיד השומה בנוגע להעברת הזכויות בשתי הדירות בתל-אביב - האחת ברחוב בר-כוכבא 30 והשנייה ברחוב פינסקר 34. במסגרת השומות העצמיות טענו העוררים כי עסקינן בנאמנות מכוח סעיף 75ג' לפקודת מס הכנסה, ולפיכך יש לפטור את העברת הזכויות בנכסים ממס שבח מכוח סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין וממס רכישה מכוח תקנה 27 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה).
פקיד השומה לא קיבל את השומה העצמית של העוררים וקבע כי יש לחייב במס שבח ובמס רכישה את העברת המקרקעין לנאמן, מהנימוק שחוק מיסוי מקרקעין לא חל על פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה. פקיד השומה קבע כי שווי הדירה ברחוב בר-כוכבא הנו 1.4 מיליון שקל, והדירה ברחוב פינסקר שווה 4 מיליון שקל.
סמואל וציזה גליס וחברת בגין טרסט 2015 בע"מ הגישו השגה על השומה, ומשזו נדחתה על-ידי רשות המסים, הגישו ערר לוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), היושבת בבית המשפט המחוזי.
עיקר המחלוקת בין הצדדים נסובה סביב השאלה - האם הוראות פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה וההסדר הספציפי המצוי בה, לפיה הקניה מהיוצר לנאמן ב"נאמנות תושבי ישראל", שנעשתה בלא תמורה, אינה נחשבת כ"מכירה", והיא נדחית למועד מכירת הנכס על-ידי הנאמן או למועד חלוקתו לנהנה - חלות גם על נכסי מקרקעין בישראל, כעמדת העוררים; או שמא ההקניה לנאמנות של נכסי מקרקעין בישראל תיחשב כ"מכירה" כבר בשלב ההקניה ותמוסה במס רכישה ובמס שבח, וביום שהמקרקעין יועברו לנהנה יחול מס רכישה ומס שבח כ"מכירה" מהנאמן לנהנה, כעמדת פקיד השומה.
חברי וועדת המיסוי, השופט מגן אלטוביה, רו"ח צבי פרידמן ורו"ח מיכה לזר, קבעו פה-אחד כי עמדת המערערים עדיפה, וכי אין לראות באירוע העברת הנכסים כ"מכירה".
רשות המסים נטלה את סמכות המחוקק
רו"ח צבי פרידמן, שכתב את פסק הדין (לו הסכימו חברי הוועדה פה-אחד), ציין בהכרעה כי שני סוגי "נאמנויות" בלבד נדונות בחוק מיסוי מקרקעין: הראשון - הקניית מקרקעין לנאמנים מסוימים או לאפוטרופוסים מכוח חיקוקי דין מסוימים המנויים בסעיף 3 לחוק; השני - העברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה במקרים בהם הנאמן רוכש מראש בשמו הוא בשביל פלוני זכות במקרקעין לנהנה ספציפי וידוע כבר בעת הרכישה. הנאמן במצב כזה הוא למעשה שליח של הנהנה מבחינת ידו הארוכה של המשלח/הנהנה (נאמנות מסוג שליחות). סעיף זה פוטר ממס את העברת הנכס מהנאמן לנהנה לאחר שהנכס נרכש מראש על-ידי הנאמן עבור נהנה ספציפי וידוע.
אין בחוק מיסוי מקרקעין כל התייחסות לסוגי נאמנות אחרים בהם מקרים של הקניית נכסים מהיוצר לנאמנות (גם כאשר אין נהנים ספציפיים וידועים בשלב ההקניה), החלפת נאמנים, שינוי בזהות הנהנים (גריעה או תוספת) וחלוקת נכסים מהנאמנות לידי הנהנים.
על הרקע הזה עלתה השאלה האם סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין מתייחס אך ורק לנאמנים מכוח אותם חיקוקים המנויים בסעיף עצמו ומהווה רשימה סגורה. על כך השיב רו"ח פרידמן בחיוב. סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין קובע שורה של מקרים שבהם, למרות שישנה העברת זכות במקרקעין, היא לא תיחשב כ"מכירה", כאשר המשותף למקרים אלה הוא שהמדובר בנציגים ממונים מכוח דין לנהל את ענייניו של הנישום. למעשה, צוין, מדובר בנציג שהוא מעין "נאמן" של הנישום הממונה מכוח דין, כאשר מהותית ההעברה לאותו "נציג" אינה משקפת שינוי כלכלי בהחזקת הזכויות, שכן הנציג פועל בשמו של הבעלים המקוריים.
הגם שבמספר פסקי דין של בית המשפט העליון כבר נקבע כי המדובר ברשימה סגורה, נדחתה טענת רשות המסים כי אי-אזכור הקניית הנכסים מהיוצר לנאמנות בסעיף 3 מהווה "הסדר שלילי", שאומר כי המחוקק לא התכוון לפטור את המקרה ממס, ונקבע כי מדובר ב"לאקונה" בחקיקה (היעדרה של הוראה בחקיקה או בתקדים המתייחס למקרה). את ה"לאקונה" הזו השלימו חברי הוועדה, תוך שהם קובעים כי יש לראות את ההקניה מהיוצר לנאמן כאירוע שאינו נחשב כ"מכירה", הן לעניין מס השבח והן לעניין מס הרכישה, ומועד אירוע המס יידחה למועד החלוקה בפועל או במכירה.
חברי הוועדה דחו גם את עמדת פקיד השומה, לפיה בחוזר מס הכנסה 5/2016 שפרסמה רשות המסים בנושא "מיסוי נאמנויות", נקבע כי הקניית זכות במקרקעין מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס לפי החוק, וכי בהתאם לפסיקה על בית המשפט לתת משקל לפרשנות שנותנת הרשות המנהלית. על כך כתב רו"ח פרידמן כי "האמור בחוזר מס הכנסה 5/2016 בנושא מיסוי נאמנויות ומיסוי מקרקעין אינו מחייב את בית המשפט, ונדמה כי רשות המסים "נטלה" לידיה את הסמכות של המחוקק בנושא זה".
"לא לקבל את עמדת הרשות כפי שהיא"
עורכי הדין טלי ירון-אלדר, רני שורץ ועמית גוטליב, שייצגו את סמואל וציזה גליס ואת בגין טרסט 2015, מסרו בתגובה כי "מדובר בפסק דין חשוב ביותר בסוגיה עקרונית. בית המשפט למעשה מכיר בכך שנאמנות היא כלי יעיל ואפקטיבי לניהול והחזקה של נכסים, וקובע לראשונה כי ניתן להקים נאמנות, להעביר להחזקתה וניהולה נכסי נדל"ן, מבלי שההעברה לנאמנות תיחשב לאירוע שחייב במס שבח או מס רכישה.
"זהו פסק דין נכון שמבטא את כוונת המחוקק שביקש לעשות סדר בכל נושא הנאמנויות, לרבות בנושא מקרקעין. פעם נוספת הוכח כי אין לקבל את עמדת רשויות המס כפי שהיא, ובמקרים המתאימים נכון וראוי להביא לפתחו של בית המשפט החלטות לא נכונות רשות המסים".
מרשות המסים נמסר בתגובה: "הרשות תלמד את פסק הדין".
תכנון המס הלגיטימי החדש: העברת נכס נדל"ן מקומי לנאמנות
מיסוי העברות נכסים במסגרת נאמנות נשמע כמו משהו ששייך לעשירים בלבד, ולא נוגע למרבית הציבור; אך לדברי מומחי המס, פסק הדין שניתן על-ידי ועדת הערר למיסוי מקרקעין בעניין הזה רלוונטי גם למעמד הביניים פלוס ולציבור רחב מאוד, המחזיק מספר נכסים, ויכול כעת לתכנן את העברת הנכסים הללו ליורשיו, תוך חיסכון מס משמעותי.
כך, לדברי עו"ד הראל פרלמוטר, ראש מחלקת מסים במשרד ברנע ג'פה לנדה, "לפסק הדין יש השלכות כלכליות ומיסויות רחבות מאוד. עד כה כאשר אדם ביקש להעביר נכס נדל"ן מקומי לנאמנות שבה הנהנים הם הוא וילדיו לדוגמה, הרי שהעברה זו חויבה במס רכישה ובמס שבח, אם לא היה פטור. כעת בית המשפט נותן גושפנקא חוקית להעברת נכסי נדל"ן לנאמנויות עם נהנים ספציפיים, ללא נהנים ספציפיים, כמו גם לאפשרות להחליף נהנים בנאמנויות אלה, וכל זה ללא אירוע מס הן ברמת מס השבח, הן ברמת מס הרכישה והן ברמת מס ההכנסה".
עו"ד פרלמוטר מסביר כי "פסק הדין פותח דרכים מעניינות ורבות לתכנון מושכל וניהול העברת עושר בין-דורי תוך העברת נכסי נדל"ן ללא שגורם המס יהווה פקטור שלילי וישפיע על התהליך. רבים יוכלו כעת לנצל את כלי הנאמנויות על-מנת לייצר עבורם מבנה מס נכון שיחסוך להם עשרות ומאות אלפי שקלים".
גם לדברי עו"ד שגיב רון, שותף במשרד המס בנימיני ושות', פסק הדין משמעותי מאוד ואף פותח פתח לבקש החזרי מס מרשות המסים. לדבריו, "פסק הדין יוצר שוויון בין ההתייחסות להעברה לנאמנות של נכסי נדל"ן בישראל ובין עסקאות דומות בנכסי נדל"ן מחוץ לישראל, מניות ונכסים פיננסיים, ומאפשר לבעלי הון להעביר נכסי נדל"ן בישראל לטובת בני משפחה ואחרים מבלי שיחולו עליהם כל השלכות מס, לרבות תשלום מיסי רכישה ושבח.
"בעקבות פסק הדין ניתן כיום לשקול לבקש החזרי מיסוי בגין מיסי רכישה ושבח ששולמו בארבע השנים האחרונות בגין העברות של נכסים לנאמנויות, שכן המדובר בגביית מסים שלא כדין. יחד עם זאת, רשות המסים צפויה לערער על פסק הדין לבית המשפט העליון".
לדברי עו"ד אורית קוך, ראש תחום מיסוי מקרקעין במשרד זיו שרון ושות', "מדובר בפסק דין חשוב שמעניק כלי חשוב בהגנה על נכסי הדור הבא. חשוב לומר שפסק הדין מעלה שאלות כבדות-משקל בכל הנוגע לדירות המועברות לנאמנות, שאלות הנובעות מייחודיות הסדרי המס החלים על דירות מגורים. למשל, מי ייחשב לבעלי הדירות בתקופה בה הן מוחזקות בידי הנאמנות, האם במכירת דירת מגורים על-ידי הנאמנות היא תהיה זכאית להקלות המס החלות על יחידים המוכרים דירות מגורים".