הגדרת "איגוד מקרקעין" באמנות המס

דינת ישראל חתומה על כ-40 אמנות מס עם מדינות שונות בעולם, נושא המטופל ע"י מאיר קפוטא, מ"מ הממונה על מינהל הכנסות המדינה. איגוד המקרקעין זכה להתייחסות מיוחדת בכל אמנות המס שעליהן חתמה מדינת ישראל, מן הטעם שבאיגוד מקרקעין קיימת זיקה הדוקה בין החברה לבין נכסי הנדל"ן שבבעלותה, ולכן זכות המיסוי במכירת זכות באיגוד כזה ניתנת למדינה שבה נמצא הנדל"ן.

למרבית הפלא מתברר, לאחר סקירה של אמנות המס, כי הגדרת "איגוד מקרקעין", שהיא אבן יסוד בסוגיית החבות במס, שונה מאמנה לאמנה. הבדלים אלו, הקיימים בהגדרות השונות באמנות הם מקור בלתי נדלה לפרשנויות ולתכנוני מס בתחום זה.

הגדרת "איגוד מקרקעין" בדין הישראלי:

"איגוד מקרקעין" מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כאיגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. משמע, הדין הישראלי בחר בהגדרה המצריכה שכל נכסי האיגוד יהיו נדל"ן.

ברם, כדי למנוע התחמקות ממס ממשיכה ההגדרה וקובעת, שאם בין נכסי האיגוד יימצא נכס שאינו נדל"ן, יהא בכוחו להוציא את האיגוד ממעמד של "איגוד מקרקעין" רק אם יעמוד בשני תנאים מצטברים שהם: הנכס האחר משמש את האיגוד בייצור הכנסתו, ובנוסף לכך הוא אינו טפל למטרות האיגוד העיקריות והמבוצעות למעשה.

במילים אחרות: אם בין נכסי האיגוד יימצא נכס שאינו נדל"ן ונכס זה אינו משמש בייצור הכנסות של האיגוד, ולחלופין, נכס זה טפל למטרות האיגוד, הרי שהאיגוד ימשיך להיחשב, לפי הדין הפנימי בישראל, כ"איגוד

מקרקעין". הפועל היוצא הוא, שחבויות המס במכירת זכות באיגוד כזה תיגזרנה לפי חוק מיסוי מקרקעין. סקירה של אמנות המס מלמדת, כי באמנות השונות קיימים מספר מודלים של הגדרת "איגוד מקרקעין":

מודל 1 - איגוד ש-50% או יותר מנכסיו הם זכויות במקרקעין:

באמנה שבין ישראל לארה"ב נקבע בסעיף 7 לפרק הדן בהכנסה ממקרקעין, כי רווחים שהפיק תושב ישראל מהעברת זכות במקרקעין בארה"ב או מהעברת זכות בשותפות, בנאמנות או בעיזבון, אם ניתן לייחסם לזכות במקרקעין של ארה"ב - יחויבו במס בארה"ב. ולהיפך, רווחים שהפיק תושב ארה"ב מהעברת זכות דומה במקרקעין בישראל - יחויבו במס בישראל.

החבות במס בישראל חלה גם על מכירת זכויות בכל ישות משפטית אחרת, אשר 50% או יותר משווי השוק של נכסיה מורכבים, במישרין או בעקיפין, ממקרקעין הנמצאים בישראל.

התייחסות דומה נמצא באמנה שבין ישראל לבין בולגריה; בסעיף 13 לאמנה נקבע, כי רווחים מהעברת מניות או זכויות דומות בחברה, אשר 50% או יותר מנכסיה מורכבים ממקרקעין הנמצאים במדינה מתקשרת, ניתן לחייב במס באותה מדינה.

באמנה שבין מדינת ישראל לבין אוזבקיסטן לא מוזכר במפורש המונח "איגוד מקרקעין", אולם גם כאן נקבע, בסעיף 13 לאמנה, כי ניתן לחייב במסחר רווחים המופקים מהעברת מניות או זכויות בחברה או בישות משפטית אחרת, אשר 50% או יותר מנכסיה, במישרין או בעקיפין, הם מקרקעין, במדינה שבה נמצאים מקרקעין אלו.

מודל 2 - איגוד שכל נכסיו הם זכויות במקרקעין:

באמנה שבין בלגיה לבין ישראל נקבע בסעיף 13, כי על רווחים מהעברת מקרקעין, כפי שהוגדרו באמנה, אפשר להטיל מס במדינה המתקשרת שבה נמצאים המקרקעין. כמו כן נקבע, כי החבות במס משתרעת גם על זכויות שאינן מניות הנסחרות בבורסה באיגוד מקרקעין, כפי הגדרתו בחוק הישראלי. המשמעות היא, שבאמנה זו מאומץ המודל של איגוד שכל נכסיו הם זכויות במקרקעין, כפי שהוסבר לעיל.

גם באמנת המס שנחתמה עם הולנד נקבע, בסעיף 13, כי המס במכירת מקרקעין יוטל על ידי המדינה שבתחומה נמצאים המקרקעין, ולעניין זה יהיה איגוד מקרקעין כפי הגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין כל עוד אין המניות נסחרות בבורסה.

מודל 3 - איגוד שרוב נכסיו הם זכויות במקרקעין:

באמנה שבין מדינת ישראל לבין הרפובליקה של דרום אפריקה נקבע בסעיף 13, כי החבות במקרקעין חלה גם על זכויות שאינן מניות הנסחרות בבורסה, באיגוד שהחלק הגדול יותר שבנכסיו הם מקרקעין.

כלומר, הגדרת "איגוד מקרקעין" באמנה זו אינה מתייחסת לאיגוד שיותר מ-50% מנכסיו הם מקרקעין או לאיגוד שכל נכסיו הם מקרקעין, אלא לאיגוד שהחלק הגדול בנכסיו הם מקרקעין.

מודל 4 - איגוד שעיקר נכסיו הם זכויות במקרקעין:

באמנה שבין מדינת ישראל לבין ממשלת ג'מאיקה לא מוזכר במפורש המונח "איגוד מקרקעין", אך בסעיף 14, הדן ברווחי הון, נקבע כי רווחים שהפיק תושב של מדינה מתקשרת מהעברת מקרקעין הנמצאים במדינה המתקשרת האחרת, או מהעברת מניות או זכויות דומות בחברה שנכסיה מורכבים, בעיקרם, ממקרקעין כאמור - ניתן לחייבם במס באותה מדינה אחרת.

באמנה שבין ישראל לתורכיה נקבע בסעיף 13 לאמנה, כי יוטל מס במדינה מתקשרת על רווחים מהעברת מניות של חברה אשר נכסיה מורכבים, במישרין או בעקיפין, בעיקר ממקרקעין הנמצאים באותה מדינה מתקשרת.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.