הצימוד הכמעט קדוש בין "זכויות בנייה" (להלן: "זכ"ב") לבין "זכות במקרקעין" (כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין), משקף תפיסה רווחת בדבר קשר גורדי, שאינו בר ניתוק, בין זכויות בנייה ערטילאיות לבין רגבי אדמה גשמיים. תפיסה זו אומצה על-ידי רשויות המס וזכתה לעדנה גם בפסיקת ועדות הערר.
פסקי דין מחוזיים אחרונים (נכסי ר.א.ר.ד - עמ"ש 00/1360; גוטסמן - ע"ש 98/4771) אימצו את עמדת רשויות מס הכנסה, בקבעם כי זכויות בנייה, על-אף שנסחרו במנותק מהקרקע, הינן זכויות במקרקעין, וככאלה מכירתן נתונה למיסוי בידי רשויות מיסוי מקרקעין.
ברשימה זו נציג תיזה חדשה, הפוכה לזו הנזכרת. נציע חלופה פרשנית שאינה פופולרית, הפותחת פתח חדש לאפשרויות המיסוי הקיימות ביחס לנושא זה. לפי תיזה זו, זכ"ב שייכות למטריה המינהלית, ולא הקניינית. זכ"ב מקורן בתב"ע ובחוקי התכנון, ואין בינן לבין מקרקעין פלוניים אלא קשר נסיבתי בלבד. כפועל יוצא, אין לראות בזכ"ב משום "זכויות במקרקעין" ואין להכפיף ניודן למיסים המוטלים על מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין (מסי שבח, מס מכירה ומס רכישה), אלא למס רווחי הון. לבסוף, נראה כי גישת רשויות המס בדיסציפלינה משיקה, בשאלת מיסוי פיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, מחזקת אף היא את צדקת דרכנו.
נקודת ההשקפה הרווחת בהקשר לזכ"ב הינה, כי המדובר בהגבלה על זכות קניינית. גישה זו סומכת ידיה על הטענה, כי מקרקעין אינם בבחינת "רגבי עפר", פשוטו כמשמעו. זכות הבעלות במקרקעין כוללת פוטנציאל בנייה המשתרע ממעמקי האדמה ועד חלל הרום, אלא שזכות זו הינה תיאורטית, ובפועל היא מוגבלת על-ידי דינים שונים (סעיף 11 לחוק המקרקעין). לענייננו, הדין המגביל הינו סעיף 145 לחוק התכנון והבנייה, האוסר בהיעדר היתר לבצע פעולות מסוימות במקרקעין. אימוץ קונספציה זו מוביל במהרה למסקנה מוטעית, כי זכ"ב הינן "זכויות במקרקעין", שהרי "מגבלה" המוטלת על מקרקעין פלוניים קשורה קשר הדוק אליהם.
לגישתנו, זכ"ב אינן "מגבלה" אלא "זכות". מדובר בזכות מופשטת, עצמאית, העומדת ברשות עצמה ואינה קשורה בהכרח למקרקעין פלוניים. זכ"ב הינן זכויות מתחום המשפט המנהלי, הנובעות מהצורך בהיתר, רשיון לבנות על-פי תב"ע שאושרו בהתאם לחוקי התכנון.
זכ"ב הנובעות מאיסור בנייה ללא היתר, או בניגוד לתב"ע, מוענקות בד"כ לבעל מקרקעין, והינן בעלות אופי "in rem" (כוחן יפה כלפי כל העולם), שכן, כפי שהיה נהוג לחשוב עד כה, הן היו צמודות לקרקע. עתה, עם התפתחות המשפט המנהלי מתירות הרשויות לנייד זכויות אלו במנותק מהקרקע, כפיצוי על הפקעת קרקע, כפיצוי על שימור בניינים, או סתם לפי בקשת בעלי מקרקעין משיקולי תב"ע שונים. מסחר באחוזי בנייה בנפרד ובמנותק מהקרקע קיים, אם כך, ורווח למדי.
כפועל יוצא, ניתן לטעון כי מכירת קרקע שהושבחה על-פי תב"ע צריכה להתפצל לשתי זכויות נפרדות: זכות הבעלות זכ"ב. בניגוד לזכות הבעלות, האחרונות אינן חייבות במסים החלים על עסקאות במקרקעין (מס רכישה, מס שבח או מס מכירה), אלא במיסוי רווחי הון בלבד. וראו זה פלא, חיזוק לגישתנו ניתן למצוא דווקא בעמדת רשויות המס עצמן - ביחס לסוגיית מיסוי הפיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה. בהקשר זה, סוברת נציבות המס כי פיצויים המשתלמים בעקבות פגיעת תוכנית מתאר בזכ"ב שבידי בעל מקרקעין יוצרים אירוע מס הוני, הנכלל במסגרת הוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה.
נימוק הרשויות מבוסס על ההשקפה של קבלת הפיצויים כתמורה בעבור יציאת "נכס" מרשות הנישום, או "דין הפיצוי כדין הפרצה" (ש.ל. גורדון) - הפרצה אותם באים הפיצויים המשולמים מכח סעיף 197 לסגור הינה ויתור על "זכות התביעה" לפיצויים מכח סעיף 197.
עמדה זו סומכת ידיה על פסק הדין בעניין אברך (ע"א 72/182). ואולם, לפי הילכת אברך, חיוב במס רווחי הון יושת רק בשל ויתור על "זכות תביעה" הקשורה ל"נכס" כמשמעותו בחלק ה' לפקודה (באותו עניין, זכויות בעל מניות בחברה בעת פירוקה). כלומר, מניתוח נכון של גישת הנציבות בעניין מיסוי פיצויים לפי סעיף 197 עולה כי זכ"ב הינן "נכס" כמשמעותו בסעיף 88 לפקודה (ולא "זכות במקרקעין") ומכירתו כפופה למס רווחי הון.
לעמדתנו, הגישות הסותרות של רשויות המס - סיווג זכ"ב כ"זכות במקרקעין" לעניין אחד וכ"נכס" הון לעניין אחר - עומדות בניגוד למינהל ציבורי תקין. מעבר לכך, לסיווג השונה של מיסוי לפי חלק ה' או מיסוי לפי חוק מיסוי מקרקעין, השלכות ניכרות כמובא בטבלה הבאה:
עד שבית המשפט העליון יאמר את דברו, יוכל כל נישום לטעון לגישה המקלה עימו (פס"ד משה סמי), ולגבי מיסוי פיצויים מכח סעיף 197 לפקודה - במאמרנו הבא נמחיש כי קיימים טיעונים כבדי משקל המאפשרים אי חיוב הפיצוי במס כלל!
